SOUS-SECTION 1 RÈGLES APPLICABLES EN COURS DE CONTRAT

  C. CAS PARTICULIER DES FUSIONS ET OPÉRATIONS ASSIMILÉES SOUMISES AU RÉGIME SPÉCIAL PRÉVU AUX ARTICLES 210 A ET 210 B DU CGI

40La plus-value réalisée lors d'une fusion ou d'un apport partiel d'actif en raison du transfert d'un contrat de crédit-bail est soumise au régime prévu à l'article 39 duodecies A du code général des impôts (cf. ci-dessus).

Elle est susceptible de bénéficier du régime spécial des fusions prévu aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts, si les conditions posées par ces articles sont satisfaites (ce régime ne concerne que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés).

  I. Opérations portant sur un contrat de crédit-bail mobilier

41Dans ce cas, la plus-value étant réalisée lors de l'apport d'un bien amortissable, il en résulte les conséquences suivantes :

- la société apporteuse n'est pas soumise à l'impôt sur la plus-value en cause (CGI, art. 210 A-1 ) ;

- la société bénéficiaire de l'apport doit réintégrer cette plus-value dans ses bénéfices imposables dans les conditions prévues pour les biens amortissables par l'article 210 A-3-d déjà cité (cf. DB 4 I ).

42Par dérogation, la société apporteuse peut opter pour l'imposition au taux réduit, prévu à l'article 219-I-a du code général des impôts, de la plus-value à long terme éventuelle, afférente au transfert du contrat (cf. CGI, art. 210 A-4 et 4 I ). Cependant, la réduction du champ d'application du régime des plus ou moins-values à long terme pour la détermination des résultats passibles de l'impôt sur les sociétés (cf. DB 4 B 23 ) rend inapplicable l'option pour l'imposition immédiate au taux réduit de la plus-value à long terme globale afférente aux éléments amortissables pour les opérations d'apport réalisées au cours d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997. Toutefois, les sociétés peuvent confirmer leur option prise à l'occasion d'apports définitivement réalisés avant le 15 novembre 1997. Dans ce cas, la plus-values est soumise à l'impôt sur les sociétés au taux normal et non plus au taux réduit (sur ce point, il convient de se reporter au BO 4 I-3-97 ).

  II. Opérations portant sur un contrat de crédit-bail immobilier

43En application de l'article 210 A-5 du code général des impôts, les droits afférents à un contrat de crédit-bail immobilier sont assimilés à des éléments de l'actif immobilisé amortissables ou non amortissables dans les conditions prévues à l'article 39 duodecies A du même code pour l'application du régime des fusions.

44En conséquence, la plus-value d'apport relative aux droits qui correspondent aux constructions, qui est considérée comme réalisée sur un élément d'actif immobilisé amortissable en application des dispositions de l'article 39 duodecies A, suit le régime prévu pour de. tels biens (cf. ci-dessus n°s 41 et 42 ).

Dès lors, la société bénéficiaire de l'apport doit réintégrer cette plus-value dans ses bénéfices imposables dans les délais prévus à l'article 210 A-3-d du code général des impôts.

45La plus-value d'apport relative aux droits afférents à un contrat de crédit-bail immobilier qui correspondent au terrain est considérée comme réalisée sur un élément de l'actif immobilisé non amortissable.

46En application de l'article 210 A-3-c du code général des impôts, cette plus-value n'est donc pas imposée entre les mains de la société apporteuse ; la société bénéficiaire des apports doit s'engager dans l'acte de fusion à calculer la plus-value réalisée ultérieurement lors de la cession de ces droits non amortissables, d'après la valeur qu'ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société apporteuse.

47À cet égard, l'article 210 A-5 précise que pour l'application de cette règle, en cas de cession ultérieure des droits ainsi apportés, qui sont assimilés à des éléments non amortissables, ou de cession du terrain lui-même, la plus-value est calculée d'après la valeur que les droits avaient du point de vue fiscal dans les écritures de la société apporteuse.

48Ainsi, lorsque l'apport des droits afférents au terrain a été placé sous le régime prévu aux articles 210 A et 210 B, et que le bien a été acquis au terme du contrat de crédit-bail, la plus-value de cession du terrain est calculée d'après la valeur que les droits correspondants avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société qui les a apportés, majorée du prix de revient du terrain tel qu'il est défini à l'article 239 sexies C du code général des impôts.

Cas particulier des opérations d'apport et de fusions réalisées au cours d'exercices clos à compter du 31 décembre 1989 et avant le 31 décembre 1990.

49Dans cette période, l'apport d'un contrat de crédit-bail immobilier à valablement pu être considéré comme portant sur un élément de l'actif immobilisé amortissable, sans distinction entre les droits afférents aux constructions et ceux relatifs au terrain.

Dès lors, la plus-value d'apport du contrat devra être soumise dans sa totalité au régime prévu pour les plus-values d'apport de biens amortissables prévu au d du 3 et au 4 de l'article 210 A du code général des impôts.