SECTION 3 PRODUITS DIVERS

SECTION 3

Produits divers

1Les produits d'exploitation comprennent, outre les ventes et les prestations de services, tous les produits par nature réalisés à l'occasion de la gestion commerciale de l'entreprise, mais ne se rattachant pas à son objet principal, ou provenant de la mise en valeur de certains éléments de l'actif ainsi que ceux qui résultent d'opérations annexes effectuées par ladite entreprise dans le cadre habituel de sa gestion.

2On examinera successivement :

- les subventions d'exploitation ;

- les ristournes, rabais et remises obtenus, primes sur ventes ;

- les ventes et consignations d'emballages ;

- les redevances pour concession de droits de la propriété industrielle ;

- les revenus des immeubles ;

- l'indemnité de fin de gérance des locataires-gérants de stations service ;

- les revenus agricoles et bénéfices non commerciaux accessoires ;

- les remboursements de frais exposés dans le cadre d'activités syndicales.

- les conséquences fiscales de l'apport en jouissance d'un corps certain.

  A. SUBVENTIONS D'EXPLOITATION

3Par subventions d'exploitation (compte n° 74) il faut entendre celles qui sont accordées par l'État, les collectivités publiques ou les tiers, à l'exclusion des subventions d'équilibre accordées en fonction des résultats des entreprises qui en bénéficient, (compte n° 771) et des subventions d'équipement (ou d'investissement) [compte n° 777] qui constituent des produits exceptionnels. Elles comprennent notamment les indemnités compensatrices pour insuffisance de prix de vente et les subventions destinées à faire face à des charges d'exploitation.

Ainsi les subventions allouées par une ville à l'exploitant concessionnaire d'un théâtre municipal et qui sont immédiatement et définitivement acquises à l'intéressé constituent des recettes d'exploitation à rattacher à l'exercice au cours duquel elles ont été perçues par leur bénéficiaire (CE, arrêt du 5 mars 1955, req. n° 14727, RO, p. 246). Il en est de même de la prime à la création d'emploi dans les entreprises artisanales instituée par le décret n° 83-114 du 17 février 1983 (RM Rigaud, JO, déb. AN du 9 avril 1984, p. 1662).

  B. RISTOURNES, RABAIS ET REMISES OBTENUS - PRIMES SUR VENTES

4Pour la détermination des produits d'exploitation, il y a lieu, conformément aux indications du plan comptable, de porter au crédit du compte n° 609 les ristournes, rabais et remises consentis par les fournisseurs et créditeurs divers en faveur de l'entreprise, et dont le montant n'est connu que postérieurement à la comptabilisation des factures d'achat.

5Il en est de même des ristournes particulières accordées par les groupements ou sociétés coopératives d'achat en commun à leurs adhérents, proportionnellement aux achats effectués par ceux-ci.

Ces ristournes constituent un profit imposable au nom de chacun des bénéficiaires ; il en est ainsi même dans le cas où les intéressés les ont laissées temporairement à la disposition de la société à titre de compte courant, dès lors qu'elles ont été portées à un compte spécial ouvert au nom de chacun des sociétaires et restent la propriété de ceux-ci, la société en ayant seulement l'usage et la libre disposition temporaire (CE, arrêt du 21 juillet 1972, req. n° 82262, RJ, n° II, p. 103).

Il a, par ailleurs, été jugé que les sommes versées par un fournisseur au dirigeant d'une société doivent être comprises dans les bénéfices sociaux lorsqu'il est établi qu'elles présentent le caractère de rabais consentis en fonction des affaires réalisées entre les deux entreprises (CE, arrêt du 16 novembre 1981, n° 20913).

6Les bonifications obtenues des clients et dont le montant n'est connu que postérieurement à la comptabilisation des factures de vente, ainsi que les primes sur ventes, lorsque ces profits peuvent être considérés comme acquis à l'entreprise, sont enregistrées au crédit du compte 708.

7Le rattachement de ces différents produits est effectué selon les règles applicables en matière de créances acquises.

  C. VENTE OU CONSIGNATION D'EMBALLAGES

8Il convient tout d'abord de rappeler les distinctions à faire, en matière d'emballages commerciaux, conformément aux dispositions de l'article 38 ter de l'annexe III au CGI (cf. ci-après 4 A 2512, n°s 2 et suiv. ).

D'une part, les emballages non récupérables -ou emballages perdus- sont destinés à être vendus à la clientèle avec leur contenu sans consignation ni reprise, et leur valeur est incorporée dans le prix de vente du contenu. Ces emballages sont inclus dans les stocks de l'entreprise.

9D'autre part, les emballages récupérables ont pour destination d'être prêtés, et consignés à la clientèle qui peut les rendre contre remise de la consignation. Le livreur s'engage à les reprendre à des conditions déterminées. Ces emballages constituent, en principe, des immobilisations.

Il en est ainsi des emballages récupérables qui sont utilisés d'une manière durable comme instruments de travail et qui, susceptibles d'être commodément identifiés (futailles, bouteilles de gaz, etc.), sont obligatoirement considérés comme des immobilisations.

Toutefois, lorsque leur identification est impossible ou entraînerait des difficultés excessives (bouteilles, casiers, etc.), ces emballages, bien que récupérables, peuvent être assimilés à des stocks.

  I. Vente d'emballages récupérables

10Les profits ou les pertes résultant de la vente d'emballages récupérables (identifiables ou non) inscrits au compte d'immobilisation n° 2154 (matériel d'emballage) bénéficient du régime des plus ou moins-values de cession d'éléments de l'actif immobilisé.

En revanche, la vente d'emballages récupérables mais non identifiables que l'entreprise a décidé de comprendre dans les stocks engendre un produit ou une perte affectant directement le résultat d'exploitation.

À cet égard, jugé que l'entreprise qui comptabilise en stocks ses emballages récupérables non identifiables, n'est pas fondée à les amortir, dès lors qu'elle n'établit pas que lesdits emballages constitueraient, eu égard aux nécessités de l'exploitation, aux modalités et à la durée de leur utilisation, des immobilisations (CE, arrêt du 3 février 1984, n° 25889).

  II. Consignation d'emballages

11Les sommes perçues par une entreprise à titre de consignation ont pour contrepartie, au passif du bilan, une dette d'égal montant à l'égard des clients et doivent donc, en principe, demeurer sans incidence sur la détermination du bénéfice imposable, tant que lesdits emballages demeurent la propriété de cette entreprise.

Le retour, par les clients, des emballages consignés s'effectue contre remboursement des sommes qu'ils avaient versées lors de la consignation. Lorsque le montant du prix de consignation est supérieur à la valeur de reprise des emballages consignés, la différence acquise au bénéfice de l'entreprise est comptabilisée au compte 7086 « bonis sur reprise d'emballages consignés ».

12En revanche, dans la mesure où les emballages consignés peuvent, à la clôture d'un exercice donné, être regardés comme définitivement conservés par les clients ou détruits et où, par voie de conséquence, se trouve éteinte la dette contractée par l'entreprise vis-à-vis de ses clients lors du dépôt de leurs consignations, les profits résultant de la perception des sommes dont il s'agit -y compris, le cas échéant, les différences provenant de consignations successives- doivent être réputés acquis à l'entreprise intéressée et, par suite, rattachés à ses bénéfices imposables dans l'exercice considéré.

La jurisprudence confirme cette règle en se fondant sur les dispositions de l'article 38 du CGI, en application desquelles les profits résultant de l'extinction d'une dette doivent être rattachés, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés, à l'exercice au cours duquel leur existence a été soit reconnue par le contribuable lui-même, soit constatée par l'Administration, même si, tout en affectant des postes maintenus en comptabilité, ils se rapportent à des exercices antérieurs dont les résultats ne peuvent être repris. Le Conseil d'État a jugé, conformément à ces principes, que, dans une entreprise tenant un compte crédité du montant des consignations versées par les clients pour les emballages qu'ils emportent et débité du montant des consignations remboursées lors de la restitution de ces emballages, le solde créditeur de ce compte doit être regardé comme un profit imposable à la date et dans la mesure où les emballages correspondant aux consignations qui constituent ce solde peuvent être considérés comme définitivement conservés par les clients (CE, arrêt du 11 février1966, req. n° 65823, RO, p. 62).

D'une façon générale, le profit né, pour une entreprise, de l'abandon, par les clients, de consignations d'emballages, doit être rattaché aux résultats de l'exercice au cours duquel l'abandon desdites consignations est devenu certain (CE, arrêt du 20 décembre 1968, req. n° 74099, RJCD, 1re partie, p. 397).

13Lorsque le non-retour d'un emballage, considéré comme définitif, fait apparaître une perte, celle-ci constitue une moins-value si l'élément non retourné était immobilisé, ou une perte d'exploitation si l'élément en cause était compris dans les stocks.

Toutefois, s'il résulte des stipulations du contrat de vente que la consignation d'emballages immobilisés récupérables et identifiables est en réalité une location, les créances acquises à ce titre constituent des produits d'exploitation, et non des plus-values d'actif, même lorsque les emballages ne sont pas restitués. Au cas particulier, la consignation était restituée si les emballages étaient rendus franco de port et en bon état dans un certain délai. Passé ce délai, un droit de location de 2,5 % du prix de consignation par mois était déduit du montant remboursable de la consignation (CE, arrêt du 25 novembre 1981, n° 10959).

  D. REDEVANCES PROVENANT DE CONCESSIONS DE LICENCES D'EXPLOITATION

14Les redevances perçues en cas de concession de licences d'exploitation, par le titulaire d'un brevet, d'une marque de fabrique, d'un procédé ou d'une formule de fabrication présentent, en principe, le caractère de bénéfices non commerciaux.

Elles ont toutefois le caractère de bénéfices commerciaux lorsque les brevets, marques de fabrique, procédés ou formules correspondantes figurent à l'actif d'une entreprise industrielle ou commerciale.

À noter que lorsqu'une entreprise française concède à des sociétés étrangères, moyennant le paiement de redevances, le droit d'exploiter à l'étranger des brevets lui appartenant, ces redevances constituent pour elle des recettes qui ne sauraient être détachées de celles qu'elle retire de l'exercice de son activité en France. Elles doivent, dès lors, être retenues dans les bases de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux ¹ (CE, arrêt du 6 avril 1949, req. n° 95254, RO p. 166).

15Les redevances perçues entrent également en ligne de compte pour la détermination des résultats imposables, alors même que le brevet ne figurerait pas au bilan, lorsque la concession des licences d'exploitation peut être regardée comme la simple extension des opérations industrielles ou commerciales de l'entreprise, conformément aux dispositions de l'article 155 du CGI. Ainsi, lorsqu'un industriel, qui fabrique des appareils dont il est l'inventeur, concède en outre à des tiers des licences de construction des mêmes appareils, cette dernière activité doit, alors même que la valeur des brevets ne figurerait pas en comptabilité, être regardée comme la simple extension des opérations industrielles et commerciales de l'entreprise, et les profits qui en résultent sont, dès lors, valablement compris dans les bases de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux (CE, arrêt du 3 novembre 1947, req. n° 84512, RO, p. 293 ; à rapprocher de l'arrêt du 7 janvier1963, req. n° 54842, RO, p. 250).

En revanche, une société de fait n'a pas à comprendre dans ses résultats les redevances de propriété industrielle perçues par ses associés, dès lors qu'il n'est pas établi que l'invention de ces derniers lui ait été apportée ou soit exploitée pour son propre compte (CE, arrêt du 3 avril 1981, n° 23684).

16 Remarque. - En application de l'article 39 terdecies-1, le régime des plus-values à long terme est applicable, sous certaines conditions, au résultat net de la concession de licences d'exploitation de brevets, d'inventions brevetables, ou de procédés de fabrication industriels qui sont l'accessoire indispensable d'un brevet ou d'une invention brevetable. En ce qui concerne ce dispositif, il convient de se reporter à la DB 4 B 2221 .

  E. REVENUS DES IMMEUBLES

17Les revenus produits par les immeubles ou parties d'immeubles figurant à l'actif d'une entreprise doivent, en principe, être pris en compte, sans aucune réfaction, pour la détermination du résultat fiscal.

18En ce qui concerne les sociétés -de capitaux ou de personnes- les immeubles figurant à l'actif du bilan s'entendent de ceux qui ont été apportés par les associés et ceux qu'elles acquièrent (ou font construire) et conservent dans leur patrimoine social (nécessairement distinct de celui de leurs membres).

19Il résulte par ailleurs de la jurisprudence du Conseil d'État qu'un commerçant -exploitant individuel- est en droit de laisser figurer dans son patrimoine personnel et de ne pas comprendre dans son actif commercial un immeuble qu'il affecte aux besoins de son exploitation (CE, arrêt du 24 mai 1967, req. n° 65436, RJCD, 1ere partie, p. 141). À cet égard, le critère de l'inscription au bilan doit seul être retenu pour déterminer si un immeuble fait ou non partie de l'actif de l'entreprise (cf. sur ce point, DB 4 B 122 ).

La décision prise par l'exploitant -décision de gestion qui lui est opposable d'inscrire ou non au bilan de son entreprise des immeubles dont il est propriétaire entraîne, outre l'application des règles exposées dans la présente section, diverses conséquences fiscales en ce qui concerne :

- d'une part, la déduction des charges afférentes à ces immeubles (cf. DB 4 C 421 ) ;

- d'autre part, l'imposition corrélative des plus-values éventuelles résultant de leur cession (en ce sens CE, arrêt du 26 novembre 1984, n° 29846) ou l'imputation des moins-values y afférentes.

En ce qui concerne le caractère professionnel des immobilisations, et leur appartenance à l'actif immobilisé, il est rappelé que certains biens amortissables ou non amortissables, qu'ils soient ou non inscrits sur le tableau des immobilisations, font, par nature, partie de l'actif professionnel. Il en est ainsi des immobilisations amortissables dont la nature est telle qu'elle implique une utilisation professionnelle et des éléments incorporels du fonds de commerce.

Pour les entreprises dispensées du bilan en vertu de l'article 302 septies A bis-VI du CGI, la volonté de l'exploitant de comprendre un élément autre que le fonds de commerce dans l'actif de son entreprise est matérialisée par l'inscription du bien concerné sur l'imprimé n° 2033 C (tableau des immobilisations, des amortissements et des éléments soumis au régime fiscal des plus et moins-values).

Les immobilisations inscrites sur l'imprimé n° 2033 C seront donc considérées comme faisant partie de l'actif immobilisé de l'entreprise. Cette inscription constitue une décision de gestion qui est opposable tant à l'administration qu'à l'intéressé.

Remarque. - Sont dispensés du bilan, les entreprises mentionnées ci-dessous, lorsque leur chiffre d'affaires n'excède pas 1 000 000 F, s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, ou 300 000 F, s'il s'agit d'autres entreprises. Pour la détermination des résultats des années 1999 et suivantes, ces limites sont appréciées hors taxes, et la limite de 300 000 F (concernant les entreprises de la deuxième catégorie) est portée à 350 000 F hors taxes. Ces nouveaux. montants sont calculés dans les conditions prévues au I de l'article 50-0 pour la détermination des résultats des années 1999 et suivantes.

Sont concernées par la dispense de bilan :

- pour les exercices ouverts avant le 1er janvier 1996, les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu selon le régime simplifié d'imposition ;

- pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1996, les exploitants individuels et les sociétés visées à l'article 239 quater A du CGI soumis à l'impôt sur le revenu selon le régime simplifié d'imposition,

La dispense de bilan reste une simple faculté pour l'entreprise qui peut toujours déposer le tableau n° 2033 A à l'appui de sa déclaration de résultats.

20On examinera successivement :

- les règles d'imposition des revenus des immeubles inscrits à l'actif du bilan ou d'immeubles qui, appartenant à un exploitant individuel, n'ont pas fait l'objet d'une telle inscription ;

- le régime d'exonération, propre à l'impôt sur les sociétés, des revenus de certains immeubles affectés à l'habitation (CGI, art. 210 ter).

  I. Règles d'imposition des revenus des immeubles

1. Immeubles inscrits à l'actif du bilan ² .

a. Immeubles affectés à l'exploitation.

21Lorsque les immeubles inscrits à l'actif du bilan sont affectés à l'exploitation, aucune somme n'est à ajouter, de ce chef, au montant des recettes imposables, le revenu de ces immeubles se trouvant normalement compris dans le bénéfice commercial.

22Cette règle est, bien entendu, applicable lorsque ces immeubles sont détenus par l'intermédiaire d'une société de copropriété dotée de la transparence fiscale.

1   Il convient de noter que le fait de considérer, du point de vue fiscal, comme des frais généraux annuels les frais d'études et de recherches pouvant aboutir à la prise de brevets, n'enlève pas auxdits brevets leur caractère d'immobilisations, même s'ils ne figurent pas au bilan de l'entreprise.

2   Ou représentés par des actions ou parts de sociétés de copropriété « transparentes » (cf. DB 4 H 1216 ) inscrites à l'actif du bilan.