B.O.I. N° 140 du 11 AOÛT 2005
INTRODUCTION
1.Remarque liminaire : sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.
2.Dans un souci de concision, la réfaction en base de 50% applicable aux revenus distribués perçus à compter du 1 er janvier 2005 par les personnes physiques en application du 2° du 3 de l'article 158 modifié est parfois qualifiée de « demi-base ».
3. Situation antérieure au 1 er janvier 2005
Les dividendes distribués par les sociétés établies en France et perçus par les actionnaires personnes physiques sont généralement soumis à l'impôt sur le revenu pour leur montant net perçu majoré de l'avoir fiscal égal à 50 % de ce montant. L'avoir fiscal est ensuite imputé sur l'impôt sur le revenu ou restitué, si le montant de l'impôt est insuffisant.
Les revenus distribués par ces mêmes sociétés afférents à des titres détenus dans un plan d'épargne en actions (PEA) ou dans un plan d'épargne entreprise (PEE) sont perçus dans le plan en franchise d'impôt sur le revenu et l'avoir fiscal attaché à ces revenus est restitué dans ce plan.
4. A compter du 1 er janvier 2005
L'article 93 de la loi de finances pour 2004 procède à une réforme du régime fiscal des distributions, en substituant à l'avoir fiscal une imposition à l'impôt sur le revenu sur la demi-base du revenu perçu, combinée avec l'abattement fixe de 1 220 € ou 2 440 € selon la situation de famille, et un crédit d'impôt, égal à 50 % du revenu perçu, plafonné à 115 € ou 230 € selon la situation de famille.
Ces nouvelles modalités d'imposition s'appliquent pour les revenus distribués perçus par les personnes physiques à compter du 1 er janvier 2005.
5. La présente instruction commente :
- les conséquences directes de la suppression de l'avoir fiscal (titre 1) ;
- les nouvelles modalités d'imposition des revenus distribués perçus par les personnes physiques résidentes à compter du 1 er janvier 2005 (titre 2) ;
- les modalités d'imposition des revenus distribués à des personnes physiques non résidentes (titre 3) ;
- les obligations des sociétés distributrices et des établissements payeurs de revenus distribués et les sanctions corrélatives (titre 4).
TITRE 1 :
LES DISTRI BUTIONS PERCUES PAR LES PERSONNES PHYSIQUES AVANT LE 1 ER JANVIER 2005
6.Les dividendes perçus par les personnes physiques jusqu'au 31 décembre 2004 continuent à ouvrir droit à l'avoir fiscal (cf. doctrine administrative 4 J 13 à 1313 mise à jour au 1 er novembre 1995 et BOI 4 J 2-02 , s'agissant plus particulièrement de la notion de dividendes).
7.Les avoirs fiscaux dont bénéficient les personnes physiques sur les revenus distribués perçus jusqu'au 31 décembre 2004 seront imputés ou restitués pour la dernière fois au titre de l'imposition des revenus de l'année 2004 (déclaration de revenus à déposer en 2005).
8.Certaines situations appellent toutefois les commentaires suivants.
Section 1 :
Les distributions ou répartitions des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) et sociétés assimilées perçues par les actionnaires ou porteurs de parts jusqu'au 31 décembre 2004 ouvrent droit au transfert des avoirs fiscaux
9.Les actionnaires ou porteurs de parts des sociétés d'investissement (sociétés d'investissement ordinaires, sociétés de développement régional, sociétés de capital-risque) et des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) régis par les articles L. 214-2 et suivants du code monétaire et financier peuvent, dans les conditions prévues aux articles 199 ter et 199 ter A, effectuer l'imputation de tout ou partie des avoirs fiscaux attachés aux produits du portefeuille de ces organismes dans les mêmes conditions que s'ils avaient perçu directement ces produits.
10.Le B du I de l'article 93 de la loi de finances pour 2004 prévoit que les bénéfices distribués ou répartis par les organismes ou sociétés précités à compter du 1 er janvier 2005 n'ouvrent plus le droit au transfert de l'avoir fiscal quelle que soit l'origine des revenus distribués ou répartis.
11.Les avoirs fiscaux attachés à ces produits, bien que perçus par la société ou l'organisme avant le 1 er janvier 2005 et qui n'ont pas été transférés à leurs porteurs ou actionnaires à cette date, ne sont plus utilisables.
12.En revanche, les produits, distribués ou répartis à compter du 1 er janvier 2005, ouvrent droit à la demi-base, pour la part correspondant à des revenus de la nature et de l'origine de ceux éligibles à cette demi-base et dans les conditions prévues au 4° du 3 de l'article 158 (voir n os156 et suivants ).
Cas particulier des FCPE
13.Les dividendes de source française perçus par les FCPE jusqu'au 31 décembre 2004 au profit des porteurs de parts et réinvestis dans le fonds ouvrent droit au transfert de l'avoir fiscal en 2005 dans les mêmes conditions que celles qui s'appliquaient jusqu'à présent. Le certificat d'avoir fiscal est alors établi au nom de l'organisme chargé de la conservation des titres.
Section 2 :
Les produits perçus jusqu'au 31 décembre 2004 dans les plans d'épargne en actions (PEA) ouvrent droit à la restitution des avoirs fiscaux dans le plan
14.Seules les distributions perçues jusqu'au 31 décembre 2004 par les actionnaires personnes physiques dans le cadre d'un plan d'épargne en actions (PEA) ouvrent droit à la restitution des avoirs fiscaux.
15.Cela étant, les revenus distribués, exonérés en application du 5° bis de l'article 157, perçus à compter du 1 er janvier 2005 dans un PEA ouvriront droit, sous certaines conditions, au crédit d'impôt plafonné à 115 € ou 230 € suivant la situation de famille (cf. n° 88 ).
TITRE 2 :
LES MODALITES D'IMPOSITION DES REVENUS DISTRIBUES PERCUS PAR LES PERSONNES PHYSIQUES RESIDENTES A COMPTER DU 1 ER JANVIER 2005
Section 1 :
Conditions d'éligibilité à la demi-base des revenus distribués par les sociétés
Sous-section 1 :
Les revenus distribués directement par les sociétés
16.Aux termes du 2° du 3 de l'article 158 dans sa rédaction telle qu'elle résulte de l'article 93 de la loi de finances pour 2004 et de l'article 38 de la loi de finances rectificative pour 2004, les revenus distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent ou soumises sur option à cet impôt, ayant leur siège dans un Etat de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur les revenus et résultant d'une décision régulière des organes compétents, sont retenus, pour le calcul de l'impôt, pour 50 % de leur montant. A compter du 1 er janvier 2009, et pour les sociétés étrangères n'ayant pas leur siège dans un Etat de la Communauté européenne, cette disposition est réservée aux revenus distribués par des sociétés établies dans un Etat ou territoire ayant conclu une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.
A. LES SOCIETES DONT LES REVENUS DISTRIBUES SONT ELIGIBLES A LA DEMI-BASE
I. La société est passible de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent, ou soumise sur option à cet impôt
1. La société distributrice est établie en France
17.Constituent des revenus distribués éligibles à la demi-base, les revenus distribués par :
- les personnes morales relevant de plein droit de l'impôt sur les sociétés, qu'elles soient effectivement imposées ou qu'elles soient exonérées de cet impôt ;
- les personnes morales et sociétés en participation qui se sont volontairement placées, sur option, sous le même régime fiscal.
a) Les sociétés relevant de plein droit de l'impôt sur les sociétés
18.Ouvrent droit à l'imposition sur la demi-base les revenus distribués par les sociétés mentionnées au 1 de l'article 206 qui sont effectivement imposées à l'impôt sur les sociétés. Il s'agit notamment des revenus distribués par les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, et ce quel que soit leur objet.
Sont également concernées les sociétés civiles mentionnées au 2 de l'article 206, c'est-à-dire celles ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou assimilée.
19.Les revenus distribués par les sociétés qui sont placées dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés mais qui en sont exonérées, totalement ou partiellement, sont, sauf exclusion expresse (cf. n os28 à 32 ), également éligibles à la demi-base. Il s'agit notamment :
- de certaines sociétés à statut coopératif et de leurs unions (2°, 3° et 3° bis de l'article 207) ;
- des sociétés immobilières de gestion et des sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie (SICOMI) (3° quater de l'article 208) ;
- des sociétés d'investissements immobiliers cotées (article 208 C) ;
- des sociétés unipersonnelles d'investissement à risque (article 208 D).
b) Les sociétés soumises, sur option, à l'im pôt sur les sociétés (3 de l'article 206)
20.Sont notamment concernées les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple, les sociétés en participation, les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique (EURL) et les sociétés civiles professionnelles mentionnées à l'article 8 ter, qui se soumettent volontairement à l'impôt sur les sociétés alors qu'elles relèvent de plein droit du régime fiscal prévu à l'article 8, c'est-à-dire que leurs bénéfices sont en principe imposés au nom des associés.
Précision : Revenus distribués par les sociétés coopératives
21.Entrent dans le champ d'application de la demi-base, toutes les conditions d'éligibilité étant par ailleurs remplies et notamment celle de la régularité de la décision de distribution, les distributions présentant le caractère de revenus distribués versées aux sociétaires en rémunération de leur qualité d'associé. Tel est notamment le cas de l'intérêt statutaire servi aux parts sociales.
2. La société est établie hors de France
22.Sont éligibles à l'imposition sur la demi-base, les revenus distribués par des sociétés non établies en France passibles d'un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés.
23.Constituent des impôts équivalents à l'impôt sur les sociétés, les impôts de quotité exprimés en unité monétaire, assis sur le résultat fiscal, non déductibles de ce résultat et qui sont versés à titre définitif et sans contrepartie au profit d'Etats souverains, d'Etats membres d'Etats fédéraux ou confédérés ou autres subdivisions politiques d'un Etat (cantons) ou de territoires non souverains jouissant de l'autonomie financière par rapport à l'Etat souverain dont ils dépendent (territoires et collectivités territoriales d'outre-mer,...).
Pour plus de précisions sur ces impôts équivalents à l'impôt sur les sociétés français, cf. liste en annexe 6.
24.Ne constituent donc pas des impôts équivalents à l'impôt sur les sociétés, les impôts notamment assis sur le capital, les impôts fonciers ou les impôts comparables à la taxe professionnelle.
Pour plus de précisions, cf. BOI 5 I-1-00, n os111 et 112 du 18 février 2000.
II. La société doit être établie dans un Etat ou territoire conventionné
25.Sont éligibles à la demi-base mentionnée au 2° du 3 de l'article 158, les revenus distribués provenant d'une société ayant son siège dans un Etat de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur les revenus.
Pour plus de précisions sur les Etats ou territoires avec lesquels la France a conclu une convention fiscale en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur les revenus, il convient de se reporter à l'instruction administrative annuelle reprenant la liste des conventions fiscales en vigueur au 1er janvier de l'année et publiée, pour l'année 2005, au BOI sous le numéro 14 A-3-05 .
26.Sont exclus du dispositif, les revenus distribués par des sociétés établies dans des Etats ou territoires n'ayant conclu aucune convention fiscale avec la France. Il en est notamment ainsi des revenus distribués par des sociétés établies dans les îles anglo-normandes qui ne sont pas éligibles à la demi-base.
27.En outre, à compter du 1 er janvier 2009, lorsque la société n'a pas son siège au sein de la Communauté européenne, elle doit être établie dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.
III. Les produits distribués par certaines sociétés sont, par la loi, exclus du champ d'application de la demi-base
28.Sont exclus par la loi du champ d'application de la demi-base, les produits ou revenus exonérés d'impôt sur les sociétés distribués par certaines sociétés d'investissement dont l'activité est la gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières.
29.S'agissant des sociétés d'investissement de droit français, l'exonération fiscale dont bénéficie tout ou partie des produits de ces sociétés est conditionnée par l'imposition de ces produits lors de leur distribution au nom des actionnaires dans les mêmes conditions que s'ils avaient détenu directement le portefeuille de la société et perçu directement les produits attachés à ce portefeuille. Pour assurer la continuité de ce régime d'imposition, les revenus distribués par ces sociétés sont exclus du champ d'application de la demi-base, à hauteur de leur part exonérée d'impôt sur les sociétés.
30.Cette exclusion concerne :
1. les produits exonérés d'impôt sur les sociétés distribués par les sociétés d'investissement constituées et fonctionnant dans les conditions prévues au titre II de l'ordonnance n° 45-2710 du 2 novembre 1945 (1° bis de l'article 208) ;
2. les produits exonérés d'impôt sur les sociétés distribués par les sociétés de développement régional (SDR) constituées et fonctionnant conformément aux dispositions du décret n° 55-876 du 30 juin 1955 (1° ter de l'article 208) ;
3. les produits exonérés d'impôt sur les sociétés distribués par les sociétés de capital-risque (3° septies de l'article 208) ;
4. les produits des sociétés d'investissement à capital variable (SICAV) régies par les articles L. 214-2 et suivants du code monétaire et financier et les produits des sociétés de même nature établies hors de France et soumises à un régime fiscal équivalent. Par société de même nature, il convient notamment d'entendre les sociétés exonérées d'un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés :
- dont l'objet exclusif est le placement collectif en valeurs mobilières et autres instruments financiers liquides des capitaux recueillis auprès du public et dont le fonctionnement est soumis au principe de la répartition des risques ;
- et dont les parts peuvent être, à la demande des porteurs, rachetées ou remboursées, directement ou indirectement, à charge des actifs de ces organismes.
31.Une partie de ces produits peut toutefois être éligible à la demi-base lorsque la société concernée procède à la ventilation de ses distributions en fonction de leurs nature et origine (dernier alinéa du 4° du 3 de l'article 158 ; pour plus de précisions sur les modalités de ce couponnage, cf. n os156 et suivants ).
32.En revanche, la part des revenus distribués par ces sociétés imposés à l'impôt sur les sociétés, répondant aux conditions d'éligibilité à la demi-base, pourra bénéficier de cette demi-base lors de leur imposition à l'impôt sur le revenu au nom de l'actionnaire.