B.O.I. N° 48 du 30 MARS 2007
B. CONSÉQUENCES FISCALES
84.Du point de vue fiscal, l'impact du changement de méthode porté en capitaux propres est susceptible de constituer une modification de l'actif net au sens de l'article 38-2, qui a donc un impact en majoration ou en minoration du résultat fiscal de l'exercice. Toutefois, la déduction fiscale d'amortissement correspondant à l'actif de contrepartie par une imputation en capitaux propres n'est en principe pas possible, dans la mesure où les provisions doivent faire l'objet d'une dotation comptable préalable par le compte de résultat pour pouvoir être déduites.
S'agissant des provisions pour coûts de démantèlement et des conséquences, en matière d'actif et d'amortissements, de la première application de la nouvelle méthode comptable, il sera admis toutefois que les variations de l'actif net qui seraient négatives puissent être admises en déduction du résultat fiscal au titre de l'exercice du changement.
85.Le choix de l'entreprise de procéder à l'actualisation des coûts qui étaient auparavant pris en compte pour leur estimation en valeur nominale constitue également un changement de méthode dont les conséquences doivent également être portées en capitaux propres et donner lieu, le cas échéant, à imposition si cette actualisation aboutit à réduire le montant initialement déduit sous forme de provision progressive. Des précisions seront ultérieurement données sur les conséquences de la première application de l'actualisation des coûts de démantèlement, dans le cadre des précisions attendues sur l'ensemble des modalités d'application de l'actualisation du point de vue comptable (comptes individuels) et fiscal. En l'attente, les précisions comptables fournies au § 6.2.1 de l'avis n° 2005-H de l'avis précité s'appliquent (cf. n° 83 ci-dessus).
86.En revanche, les conséquences d'un éventuel changement d'estimation des coûts futurs qui interviendrait lors du premier exercice d'application de la nouvelle méthode ne doivent pas être incluses dans l'impact du changement de méthode proprement dit. Les changements d'estimation n'ont en effet d'impact que sur l'exercice en cours et les exercices à venir, et cet impact doit être comptabilisé en résultat, conformément à l'article 314-2 du PCG.
C. APPLICATION ANTICIPÉE DES NOUVELLES RÈGLES COMPTABLES RELATIVES AUX COÛTS DE DÉMANTÈLEMENT
87.La première application des normes comptables internationales aux comptes consolidés des sociétés cotées est effective depuis le 1 er janvier 2004. Dès lors, ces groupes ont dû appliquer, dans leurs comptes consolidés, les nouvelles règles relatives aux coûts de démantèlement dès cette date.
88.En outre, l'article 17 du règlement du CRC n° 2004-06 prévoit que la première application des nouvelles règles relatives aux actifs prend obligatoirement effet aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005, mais pourrait être anticipée aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2004.
89.Lorsque l'entreprise a fait usage de cette anticipation dans ses comptes sociaux, la reconstitution rétrospective a en principe été effectuée dès le premier exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2004. Cette application ne sera pas remise en cause fiscalement. Ainsi, l'amortissement de l'actif de démantèlement comptabilisé au titre de 2004 sera admis en déduction du résultat, si cet amortissement a été déterminé selon les règles exposées dans la présente instruction.
90.L'attention est toutefois appelée sur les éventuelles rectifications qui devraient être effectuées à la suite des précisions comptables et fiscales apportées dans le cadre de l'avis n° 2005-H précité, des dispositions de l'article 39 ter C issu de la loi de finances rectificative pour 2005 et de la présente instruction, et notamment en matière d'amortissement (mode et durée, cf. n° 53 et suivants ) ou de déduction d'une dépréciation de l'immobilisation corporelle sous-jacente aux coûts de démantèlement (cf. n° 74 et suivants ).
91.Ainsi, dans l'hypothèse où l'entreprise aurait anticipé dès 2004 l'application des nouvelles règles comptables relatives aux coûts de démantèlement, mais aurait pratiqué à tort, à titre d'exemple, un mode d'amortissement dégressif ou aurait déduit la dépréciation comptable correspondant à l'excédent de la reprise de la provision pour démantèlement sur la valeur nette de l'actif de démantèlement, les rectifications conformes aux dispositions de l'article 39 ter C doivent être effectuées au titre du premier exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2005.
Application dès 2000 ou 2002 des nouvelles règles comptables relatives aux passifs
92.Le règlement du CRC n° 2000-06 relatif aux passifs doit en principe être obligatoirement appliqué aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2002. Toutefois, cette application a pu être anticipée aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2000 (article 16 du règlement n° 2000-06 précité).
93.Dès lors, certaines entreprises ont pu appliquer, au titre de ces exercices, les nouvelles règles relatives à la comptabilisation au passif des provisions pour coûts de démantèlement, qui portent sur la totalité des coûts envisagés dans les conditions exposées ci-dessus, sans pour autant avoir comptabilisé d'actif de contrepartie, ni avoir amorti un tel actif, dans la mesure où ce mode de comptabilisation n'a été défini comptablement qu'à l'occasion du règlement du CRC n° 2004-06.
94.Fiscalement, quelles qu'aient été les modalités de comptabilisation des provisions pour coûts de démantèlement au titre de ces exercices, ces modalités ne seront pas remises en cause dès lors que les conditions cumulatives suivantes sont remplies :
- les déductions opérées par exercice sont égales dans leur montant, soit à des dotations correspondant au rythme de déduction des provisions progressives prévues selon les anciennes règles comptables, soit à l'amortissement de l'actif de contrepartie tel qu'il aurait été calculé par application des nouvelles règles comptables ;
- l'entreprise a procédé à la mise en conformité de ces modalités de comptabilisation avec les nouvelles règles comptables, au plus tard à la date d'application obligatoire du règlement du CRC n° 2004-06 précité, soit au titre du premier exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2005.
DB liées : 4 E-11 , 4 E-12 , 4 E-235 , 4 E-4 .
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
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