B.O.I. N° 133 du 31 DECEMBRE 2007
Section 3 :
Conséquences en cas de cessation du groupe fiscal
Sous-section 1 :
Conséquences en cas de cessation du régime de groupe
178.En application du dernier alinéa de l'article 223 S, les intérêts dont la déduction a été transférée au niveau du résultat d'ensemble et qui sont encore reportables à l'expiration de la période d'application du régime de groupe, sont imputables par la société qui était redevable des impôts mentionnés à l'article 223 A dus par le groupe (la société mère), sur ses propres résultats dans les conditions prévues au sixième alinéa du 1 du II de l'article 212 (cf. n os 130 à 135 ).
Cette disposition s'applique en cas de survenance de l'une des trois situations prévues au deuxième alinéa de l'article 223 S qui emportent cessation du régime de groupe et sorties de toutes les sociétés qui le composent, à savoir :
- la société mère ne renouvelle pas son option à l'issue de la période de cinq ans ;
- la société mère reste seul membre du groupe ;
- le groupe ne satisfait plus à l'une des conditions prévues à l'article 223 A (pour plus de précisions, cf. documentation administrative 4 H 6652 n os12 à 14 en date du 12 juillet 1997).
Dans ces situations, les intérêts différés au niveau du résultat d'ensemble non encore imputés à la clôture de la période d'intégration sont transmis à l'ancienne société mère du groupe fiscal et s'imputent désormais dans les seules conditions de droit commun prévues au sixième alinéa du II de l'article 212.
A cet égard, pour le calcul de la décote de 5 % il convient de tenir compte de la date à laquelle la déduction des intérêts a été effectivement différée, c'est-à-dire la date à laquelle la déduction a été transférée au niveau du résultat d'ensemble, sous réserve des précisions ci-après.
179.En cas de sortie de l'une des sociétés membres du groupe, les intérêts dont la déduction a été transférée au niveau du résultat d'ensemble demeurent imputables dans les conditions précisées aux n os 173 à 177 .
Sous-section 2 :
Absorption de la société mère du groupe
180.Le V de l'article 113 de la loi de finances pour 2006 étend le dispositif de transfert sur agrément des déficits d'ensemble prévu au 6 de l'article 223 I, en cas d'opération d'absorption ou de scission affectant la société mère du groupe fiscal, aux intérêts dont la déduction a été transférée au niveau du résultat d'ensemble et restant à reporter.
Ainsi, lorsqu'une société soumise à l'impôt sur les sociétés devient société mère au sens de l'article 223 A après avoir absorbé la société mère d'un groupe préexistant (cf. c du 6 de l'article 223 L) ou lorsqu'une société mère d'un groupe fiscal fait l'objet d'une scission dans les conditions prévues à l'article 210 B (cf. e du 6 de l'article 223 L), les intérêts différés au niveau du résultat d'ensemble du groupe restant à reporter peuvent être transférés sur agrément à la société mère bénéficiaire des apports.
Cet agrément est délivré lorsque :
- l'opération est placée sous le régime de l'article 210 A ;
- elle est justifiée d'un point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ;
- les intérêts différés dont la déduction a été transférée au niveau du résultat d'ensemble restant à reporter proviennent :
- de la société absorbée ou scindée sous réserve du respect de la condition mentionnée au b du II de l'article 209 ;
- ou des sociétés membres du groupe auquel il a été mis fin qui font partie du nouveau groupe.
Un groupe fiscal disposant à la fois d'intérêts différés non encore déduits et de déficits d'ensemble reportables peut solliciter l'agrément en vue du transfert à la fois de ces intérêts et de ces déficits ou de l'un d'entre eux.
181.Les intérêts différés ainsi transférés sur agrément à la société mère peuvent s'imputer sur ses propres bénéfices dans les conditions précisées au n° 130 . Par ailleurs, à la différence des déficits d'ensemble transférés sur agrément en application du 6 de l'article 223 I, les intérêts différés transférés sur agrément à la nouvelle société mère en application de ce même article ne peuvent être imputés sur une base élargie, telle que prévue à l'article 223 I-5. Ainsi, ces intérêts différés transférés ne pourront s'imputer que dans la limite du ratio de couverture d'intérêts de la nouvelle société mère, telle que définie au n° 131 , minoré des intérêts déductibles dus à des entreprises liées au titre du même exercice par la société mère.
Pour le calcul de la décote de 5 % (cf. n os 133 à 135 ), il convient de tenir compte de la date de création effective des intérêts différés par la société absorbée ou scindée, indépendamment de la date de transfert sur agrément desdits intérêts.
182.Il est précisé par ailleurs que, dans les situations où la société mère change d'activité, au sens de l'article 221-5, seuls les intérêts différés en propre de la société mère tombent en non-valeur.
TITRE 4 :
OBLIGATIONS DECLARATIVES ET ENTRÉE EN VIGUEUR DU DISPOSITIF
CHAPITRE 1 :
OBLIGATIONS DECLARATIVES
183.Conformément à l'article 46 quater-0 BA de l'annexe III, les entreprises dont la déduction d'une fraction des intérêts a été différée en application du 1 du II de l'article 212 sont tenues de joindre à leur déclaration de résultat un état de suivi conforme au modèle figurant en annexe n° 3 disponible sur le site « www.impôts.gouv.fr ».
Cet état de suivi doit être joint à la déclaration de résultat des entreprises tant qu'elles disposent d'intérêts différés restant à reporter.
Cas particulier des groupes fiscaux :
184.Les sociétés membres du groupe disposant d'intérêts différés imputables sur leur seul propre résultat, c'est-à-dire antérieurs à leur date d'entrée dans le groupe ou transférés par agrément en application des dispositions de l'article 223-I 6 (cf. n os 180 à 182 ), sont tenues de joindre à leur propre déclaration de résultat l'état de suivi conforme au modèle figurant en annexe n° 3 disponible sur le site « www.impôts.gouv.fr ».
Par ailleurs, il est rappelé que, conformément au 5 de l'article 223 L, chaque société du groupe doit retenir le bénéfice de l'exercice et l'impôt sur les sociétés déterminés comme si elle était imposée séparément pour le calcul de la participation et de la réserve spéciale de participation prévues par les articles L. 442-1 à L. 442-7 du code du travail. A cette fin, chaque société du groupe doit joindre à sa déclaration de résultat des tableaux n os 2058 A bis et 2058 bis. Chaque société membre devra désormais annexer à ces tableaux un état de suivi des intérêts différés comme si elle était imposée séparément suivant le modèle figurant en annexe 4 disponible sur le site « www.impôts.gouv.fr ».
185.La société mère du groupe est également tenue, en application du 9 de l'article 46 quater-0 ZL de l'annexe III, de joindre à la déclaration de résultat du groupe un état de suivi conforme au modèle figurant en annexe 5 permettant de suivre les intérêts dont la déduction a été transférée au niveau du résultat d'ensemble, ainsi que leur imputation au titre de l'exercice de transfert et des exercices ultérieurs.
CHAPITRE 2 :
ENTREE EN VIGUEUR
186.Les nouvelles dispositions de l'article 212 s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2007.
Elles ont donc vocation à s'appliquer aux intérêts dus au titre de ces exercices à des entreprises liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 et ce quelle que soit la date à laquelle les avances correspondant à ces intérêts ont été mises à disposition.
BOI supprimé : 13 O-2-05 du 12 janvier 2005 section I ;
DB supprimées : 4 C 554 , 4 C 555 n os1 à 3 , 4 C 556 ;
BOI liés : 4 C-2-04 du 14 avril 2004, 13 O-2-05 du 12 janvier 2005 section II ;
DB liées : 4 C 551 , 4 C 553 n os1 et 2 , 4 H 1414 n os40 à 43 , 4 B 2221 n os72 à 85 .
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
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Annexe 1
Extrait de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006 (journal officiel n° 304 du 31 décembre 2005 page 20597)
NOR : ECOX0500239L
Article 113
I. L'article 212 du code général des impôts est ainsi rédigé :
« Art. 212. - I. - Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 sont déductibles dans la limite de ceux calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 de l'article 39 ou, s'ils sont supérieurs, d'après le taux que cette entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues.
« II. - 1. Lorsque le montant des intérêts servis par une entreprise à l'ensemble des entreprises liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 et déductibles conformément au I excède simultanément au titre d'un même exercice les trois limites suivantes :
« a) Le produit correspondant au montant desdits intérêts multiplié par le rapport existant entre une fois et demie le montant des capitaux propres, apprécié au choix de l'entreprise à l'ouverture ou à la clôture de l'exercice et le montant moyen des sommes laissées ou mises à disposition par l'ensemble des entreprises liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 au cours de l'exercice,
« b) 25 % du résultat courant avant impôts préalablement majoré desdits intérêts, des amortissements pris en compte pour la détermination de ce même résultat et de la quote-part de loyers de crédit-bail prise en compte pour la détermination du prix de cession du bien à l'issue du contrat,
« c) Le montant des intérêts servis à cette entreprise par des entreprises liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39,
« la fraction des intérêts excédant la plus élevée de ces limites ne peut être déduite au titre de cet exercice, sauf si cette fraction est inférieure à 150 000 EUR.
« Toutefois, cette fraction d'intérêts non déductible immédiatement peut être déduite au titre de l'exercice suivant à concurrence de la différence calculée au titre de cet exercice entre la limite mentionnée au b et le montant des intérêts admis en déduction en vertu du I. Le solde non imputé à la clôture de cet exercice est déductible au titre des exercices postérieurs dans le respect des mêmes conditions sous déduction d'une décote de 5 % appliquée à l'ouverture de chacun de ces exercices.
« 2. Les dispositions prévues au 1 ne s'appliquent pas aux intérêts dus à raison des sommes ayant servi à financer :
« 1° Des opérations de financement réalisées dans le cadre d'une convention de gestion centralisée de la trésorerie d'un groupe par l'entreprise chargée de cette gestion centralisée ;
« 2° L'acquisition de biens donnés en location dans les conditions prévues aux 1 et 2 de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier.
« Ces dispositions ne s'appliquent pas non plus aux intérêts dus par les établissements de crédit mentionnés à l'article L. 511-9 du code monétaire et financier.
« Les sommes et intérêts mentionnés au premier alinéa, ainsi que les intérêts servis à ces entreprises ou ces établissements pour les opérations prévues aux 1° et 2°, ne sont pas pris en compte pour le calcul de la fraction mentionnée au cinquième alinéa du 1 et pour la détermination des limites fixées aux a et c du 1 ainsi que de la majoration d'intérêts indiquée au b du 1.
« III. - Les dispositions du II ne s'appliquent pas si l'entreprise apporte la preuve que le ratio d'endettement du groupe auquel elle appartient est supérieur ou égal à son propre ratio d'endettement au titre de l'exercice mentionné au II.
« Pour l'application des dispositions du premier alinéa, le groupe s'entend de l'ensemble des entreprises françaises ou étrangères placées sous le contrôle exclusif d'une même société ou personne morale, au sens du II de l'article L. 233-16 du code de commerce. L'appréciation des droits de vote détenus indirectement par la société ou personne morale s'opère en additionnant les pourcentages de droits de vote détenus par chaque entreprise du groupe.
« Le ratio d'endettement de l'entreprise mentionné au premier alinéa correspond au rapport existant entre le montant total de ses dettes et le montant de ses capitaux propres. Le ratio d'endettement du groupe est déterminé en tenant compte des dettes, à l'exception de celles envers des entreprises appartenant au groupe, et des capitaux propres, minorés du coût d'acquisition des titres des entreprises contrôlées et retraités des opérations réciproques réalisées entre les entreprises appartenant au groupe, figurant au bilan du dernier exercice clos de l'ensemble des entreprises appartenant au groupe.
« IV. - Les dispositions du deuxième alinéa du 3° du 1 de l'article 39 ne sont pas applicables aux sociétés régies par la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947 portant statut de la coopération. »
II. - L'article 112 du même code est complété par un 8° ainsi rédigé :
« 8° La fraction d'intérêts non déductible en application du sixième alinéa du 1 du II de l'article 212. »
III. - Le II de l'article 209 du même code est ainsi modifié :
1° Dans le premier alinéa, après les mots : « les déficits antérieurs », sont insérés les mots : « et la fraction d'intérêts mentionnée au sixième alinéa du 1 du II de l'article 212 » et les mots : « au troisième alinéa du I » sont remplacés par les mots : « respectivement au troisième alinéa du I et au sixième alinéa du 1 du II de l'article 212 » ;
2° Dans le b, après les mots : « à l'origine des déficits », sont insérés les mots : « ou des intérêts ».
IV. - L'article 223 B du même code est complété par six alinéas ainsi rédigés :
« Par exception aux dispositions prévues au sixième alinéa du 1 du II de l'article 212, les intérêts non admis en déduction, en application des cinq premiers alinéas du 1 du II du même article, du résultat d'une société membre d'un groupe et retenus pour la détermination du résultat d'ensemble ne peuvent être déduits des résultats ultérieurs de cette société.
« Lorsque, au titre de l'exercice, la somme des intérêts non admis en déduction chez les sociétés membres du groupe en application des cinq premiers alinéas du 1 du II de l'article 212 est supérieure à la différence entre :
« 1° La somme des intérêts versés par les sociétés du groupe à des sociétés liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 n'appartenant pas au groupe, et des intérêts versés par des sociétés du groupe au titre d'exercices antérieurs à leur entrée dans le groupe et déduits sur l'exercice en vertu des dispositions du sixième alinéa du 1 du II de l'article 212 ;
« 2° Et une limite égale à 25 % d'une somme constituée par l'ensemble des résultats courants avant impôts de chaque société du groupe majorés, d'une part, des amortissements pris en compte pour la détermination de ces résultats, de la quote-part de loyers de crédit-bail prise en compte pour la détermination du prix de cession du bien à l'issue du contrat et des intérêts versés à des sociétés liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 n'appartenant pas au groupe, et minorés, d'autre part, des dividendes perçus d'une autre société du groupe,
« l'excédent correspondant est déduit du résultat d'ensemble de cet exercice, cette déduction ne pouvant être supérieure à la somme des intérêts non admis en déduction mentionnée au treizième alinéa.
« Les intérêts non déductibles immédiatement du résultat d'ensemble sont déductibles au titre de l'exercice suivant, puis le cas échéant au titre des exercices postérieurs, sous déduction d'une décote de 5 % appliquée au titre de chacun de ces exercices, à concurrence de la différence, calculée pour chacun des exercices de déduction, entre la limite prévue au 2° et la somme des intérêts mentionnée au 1° majorée des intérêts déduits immédiatement en application du seizième alinéa. »
V. - Le 6 de l'article 223 I du même code est ainsi modifié :
1° Dans le premier alinéa, après les mots : « dans les conditions prévues à l'article 223 S, », sont insérés les mots : « et les intérêts non encore déduits en application des treizième à dix-septième alinéas de l'article 223 B » ;
2° Dans le c, après les mots : « les déficits », sont insérés les mots : « et les intérêts mentionnés au premier alinéa » ;
3° Le huitième alinéa est ainsi rédigé :
« Les déficits et les intérêts transférés sont imputables sur les bénéfices ultérieurs dans les conditions prévues respectivement au troisième alinéa du I de l'article 209 et au sixième alinéa du 1 du II de l'article 212. »
VI. - L'article 223 S du même code est complété par un alinéa ainsi rédigé :
« Les intérêts qui n'ont pu être admis en déduction du résultat d'ensemble en application des treizième à dix-septième alinéas de l'article 223 B, et qui sont encore reportables à l'expiration de la période d'application du régime défini à l'article 223 A, sont imputables par la société qui était redevable des impôts mentionnés à l'article 223 A dus par le groupe, sur ses résultats selon les modalités prévues au sixième alinéa du 1 du II de l'article 212. »
VII. - Un décret fixe les obligations déclaratives et les modalités d'application des dispositions prévues aux I et III.
VIII. - Les dispositions prévues aux I à VI s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2007.