B.O.I. N°46 DU 22 AVRIL 2009

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 H-2-09

N°46 DU 22 AVRIL 2009

IMPOT SUR LES SOCIETES - DISPOSITIONS PARTICULIERES - OPTION DES SOCIETES DE CAPITAUX
POUR LE REGIME FISCAL DES SOCIETES DE PERSONNES

(C.G.I., art. 239 bis AB)

NOR : ECE L 08 10055 J

Bureau B 1

INTRODUCTION

1.L'article 30 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie prévoit un nouveau régime fiscal codifié à l'article 239 bis AB qui permet, sous certaines conditions, aux sociétés anonymes (SA), aux sociétés par action simplifiées (SAS) ainsi qu'aux sociétés à responsabilité limitée (SARL) d'opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l'article 8.

2.Jusqu'à présent, et sauf exception pour les SARL de famille et les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique, les sociétés de capitaux entraient de plein droit dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 du code général des impôts et n'étaient pas autorisées à opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes.

3.Désormais, les sociétés de capitaux de petite taille revêtant la forme de SARL, SA ou SAS, nouvellement créées ou en phase de démarrage sont autorisées, sous certaines conditions, à opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l'article 8 pour une période de cinq exercices. Les associés peuvent ainsi appréhender immédiatement les bénéfices ou déficits dégagés par la société, sans modification des caractéristiques juridiques de la société, et notamment en conservant une responsabilité limitée au montant de leurs apports.

4.La présente instruction commente ce nouveau dispositif.

5.Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.

CHAPITRE I : SOCIETES ELIGIBLES

Section 1 :

Conditions d'éligibilité

Sous-section 1 :

Condition relative à la forme juridique de la société

6.Les sociétés de capitaux autorisées à opter pour le présent dispositif en application du premier alinéa du I de l'article 239 bis AB doivent revêtir la forme d'une SA, d'une SAS ou d'une SARL.

7.Cette liste est limitative, et les sociétés constituées sous une forme juridique autre que celles énoncées ci-avant, telles que les sociétés en commandite, sont par conséquent exclues de ces dispositions.

En revanche, les EURL dont l'associé unique est une personne physique et qui auraient exercé l'option pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 239 ou les SARL qui seraient de nouveau assujetties à l'impôt sur les sociétés après avoir été placées dans le champ d'application de l'impôt sur le revenu en application de l'article 239 bis AA (SARL « de famille ») sont éligibles au présent régime dès lors qu'elles en respectent les autres conditions exposées aux n°  9 à 37 .

Cas particulier des sociétés d'exercice libéral

8.La loi n° 90-1253 du 31 décembre 1990 n'a pas créé une nouvelle forme de sociétés, mais un mode particulier d'exercice des professions libérales au sein de formes de sociétés de capitaux préexistantes. Ainsi, les SELARL, SELAFA et SELAS sont soumises, sous réserve de quelques aménagements propres à l'activité libérale, aux règles prévues par la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, et suivent les règles fiscales applicables aux SARL, SA et SAS (Cf. documentation de base 5 G-485 du 15 décembre 1995 et 4 H-1111 n°24 du 1 ^er mars 1995).

Il sera dès lors admis que les sociétés d'exercice libéral revêtant la forme d'une société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL), d'une société d'exercice libéral à forme anonyme (SELAFA) ou d'une société d'exercice libéral par actions simplifiées (SELAS) puissent exercer l'option prévue à l'article 239 bis AB.

Sous-section 2 :

Condition relative au capital

  A.  CONDITION RELATIVE A LA NON-COTATION DE LA SOCIETE

9.Les sociétés cotées ne sont pas admises au présent dispositif. Le I de l'article 239 bis AB précise en effet que les titres de ces sociétés de capitaux ne doivent pas être admis aux négociations sur un marché d'instruments financiers. Cette interdiction vise tous les marchés, qu'ils soient français ou étrangers.

  B.  SEUILS DE DETENTION

10.Le capital et les droits de vote de la société doivent être détenus à la fois à hauteur de 50 % au moins par des personnes physiques et de 34 % au moins par un ou plusieurs associés exerçant la fonction de dirigeant au sein de la société ainsi que par leur foyer fiscal. Ces deux conditions sont cumulatives.

  1.  Condition de détention à hauteur de 50 % au moins par des personnes physiques

11.Le capital et les droits de vote de la société doivent être détenus directement à hauteur de 50 % au moins par des personnes physiques. Ils peuvent par conséquent être détenus par des associés personnes morales à hauteur de 50 % au plus.

  2.  Condition de détention à hauteur de 34 % au moins par un ou plusieurs associés dirigeants

12.Le capital et les droits de vote de la société doivent être détenus directement à hauteur de 34 % au moins par un ou plusieurs associés « exploitants », ayant une fonction de dirigeant, et par les membres de leur foyer fiscal.

13.Les fonctions de dirigeant concernées sont limitativement énumérées par la loi, et correspondent en pratique à chaque forme juridique visée par le texte :

- président du conseil de surveillance, ou membre du directoire dans une SA « à directoire » ;

- directeur général ou président dans une SA de forme classique ou une SAS ;

- ou gérant majoritaire ou minoritaire dans une SARL.

  3.  Modalités d'appréciation des seuils de 50 % et 34 %

14.Les seuils de 50 % et 34 % sont déterminés par des ratios au numérateur desquels figure la masse des participations éligibles, et au dénominateur l'ensemble des participations composant le capital. Il est précisé que ces deux seuils portent sur la détention du capital et des droits de vote ; les ratios doivent donc être satisfaits aussi bien en ce qui concerne la répartition des titres de capital que des droits de vote, les droits financiers (droits à dividende…) n'étant en revanche pas retenus pour cette appréciation.

15.Ces seuils s'apprécient en tenant compte de la détention directe du capital et des droits de vote par, respectivement, des personnes physiques et des associés personnes physiques exerçant une fonction de dirigeant, et en ajoutant à cette détention directe la détention par des personnes membres du foyer fiscal des personnes considérées.

16.Le dénominateur des ratios servant à l'appréciation du respect des seuils de 50 % et 34 % est constitué de l'intégralité des titres de capital et de l'intégralité des droits de vote émis par la société qui souhaite exercer l'option, à l'exception des titres et droits représentatifs des participations détenues par les personnes et organismes mentionnés au deuxième alinéa du I de l'article 239 bis AB.

Il s'agit des véhicules suivants :

- sociétés de capital-risque (SCR) définies par la loi n° 85-695 du 11 juillet 1985 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier ;

- fonds communs de placement à risques (FCPR).

A cet égard, il convient de préciser que toutes les catégories de FCPR sont visées. Il s'agit donc des FCPR juridiques visés à l'article L. 214-36 du code monétaire et financier (comofi), cette catégorie de FCPR incluant les FCPR dits « fiscaux » qui répondent à la définition du II de l'article 163 quinquies B ainsi que les fonds commun de placements dans l'innovation (FCPI) visés à l'article L. 214-41 du comofi et les fonds d'investissements de proximité (FIP) visés à l'article L. 214-41-1 du même code, mais aussi des FCPR contractuels et des FCPR allégés respectivement visés aux articles L. 214-38-1 et L. 214-37 du comofi.

- sociétés de développement régional (SDR), visées par le décret consolidé n° 55-876 du 30 juin 1955 relatif aux sociétés de développement régional ;

- sociétés financières d'innovation (SFI) mentionnées au III de l'article 4 de la loi n° 72-650 du 11 juillet 1972 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier ;

- sociétés unipersonnelles d'investissements à risque (SUIR) visées à l'article 208 D.

L'exclusion, pour le calcul des deux seuils de 50 % et 34 %, des participations détenues par ces véhicules est également applicable aux structures équivalentes à ceux-ci, établies dans un autre Etat de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscales.

17.Cette exclusion est toutefois subordonnée à l'absence de lien de dépendance, au sens du 12 de l'article 39, entre la société de capitaux et ces véhicules d'investissement. Il est rappelé qu'un lien de dépendance est réputé exister entre deux entreprises lorsque l'une des entreprises détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre entreprise, ou y exerce en fait le pouvoir de décision, ou encore lorsqu'une tierce personne détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social des deux entreprises ou y exerce en fait le pouvoir de décision.

Exemple

18.Une société de capital risque détient 10 % du capital et des droits de vote d'une SARL. Dans ce cas, pour l'appréciation du seuil de détention minimum de 50 %, la participation de la société de capital risque est neutralisée, et le respect du seuil de détention par des personnes physiques est apprécié sur les 90 % de participation restants.

Il en résulte qu'une participation détenue par des personnes physiques représentant 50 % x 90 % = 45 % de la totalité des titres de capital et de la totalité des droits de vote émis par la SARL est suffisante.

De même, la participation de la SCR dans la SARL est neutralisée pour l'appréciation du seuil de détention de 34 % du capital et des droits de vote par des associés « exploitants ». Une participation détenue par ces associés à hauteur de 34 % x 90 % = 30,6 % est dès lors suffisante.

Sous-section 3 :

Condition relative à la nature de l'activité exercée

19.Conformément au 1° du II de l'article 239 bis AB, l'option pour le régime fiscal des sociétés de personnes ne peut être exercée que par les sociétés qui ont pour activité principale une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Les activités de gestion du patrimoine mobilier ou immobilier de l'entreprise sont expressément exclues de ce régime. (Il s'agit par exemple des sociétés de gestion de portefeuille ou de sociétés immobilières ayant pour objet la gestion de leurs immeubles nus.)

20.L'activité éligible doit être exercée à titre principal, non à titre exclusif. En conséquence, la société peut avoir une activité accessoire, telle que la mise en location de ses propres immeubles.

21.L'activité principale s'entend ainsi de l'activité pour laquelle la société a réalisé la plus grande partie de ses investissements. Ainsi, l'actif de la société doit être constitué pour plus de la moitié de sa valeur brute comptable par des biens dédiés à cette activité.

22.Il est précisé que les immeubles affectés par l'entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale (bureaux, ateliers où sont situés les moyens d'exploitation de l'entreprise …) ne sont pas considérés comme inclus dans l'activité de gestion de son propre patrimoine immobilier par l'entreprise (cf. à cet égard les précisions données au n° 19 du BOI 4 E-1-07 du 22 mars 2007 sur la notion d'immeuble de placement).

23.Ces activités doivent être exercées de manière effective : une société qui aurait pour objet statutaire une activité éligible, mais qui ne l'exercerait pas dans les faits, ne peut exercer l'option pour le régime fiscal des sociétés de personnes.

Toutefois, pour les sociétés nouvelles, ces dernières sont autorisées à exercer l'option quand bien même leur activité ne serait pas rendue immédiatement effective, mais serait en amorçage au cours des premiers mois de leur premier exercice suivant leur création. En tout état de cause, l'activité doit être exercée de manière effective à la clôture du premier exercice au titre duquel l'entreprise a opté.

Sous-section 4 :

Condition relative à la taille de la société

24.Conformément au 2° du II de l'article 239 bis AB, l'option pour le régime des sociétés de personnes est subordonnée à un critère de taille de l'entreprise, exprimé sous une double limite en termes d'effectif (cinquante salariés) et en termes de bilan ou de chiffre d'affaires (dix millions d'euros).

Des limitations de même nature ayant déjà été commentées pour l'application du régime des jeunes entreprises innovantes prévu aux articles 44 sexies-0 A et 44 sexies A, il convient de se référer au BOI 4 A-9-04 du 21 octobre 2004, n ^os 7 à 15, pour plus de précisions sur les rappels suivants.

  A.  EFFECTIF DE LA SOCIETE

25.La société doit employer moins de cinquante salariés. Les salariés s'entendent des personnes placées sous un état de subordination vis-à-vis de la société, au moyen d'un contrat de travail, à durée déterminée ou non, et directement rémunérées par cette même société.

Le nombre de salariés de la société est donc apprécié en tenant compte de l'ensemble des personnes titulaires d'un contrat de travail.

26.L'effectif se décompte dès lors en unités de travail par année : une personne ayant travaillé dans la société à temps plein pendant toute l'année considérée constitue une unité de travail.

Le travail des personnes n'ayant pas travaillé toute l'année (ex : contrat de travail à durée déterminée ou intermittent ou même temporaire) ou le travail à temps partiel ou le travail saisonnier ne constitue donc qu'une fraction de cette unité et est apprécié au prorata du temps de présence au cours des douze mois de l'année considérée.

  B.  DONNEES CHIFFREES RELATIVES AU TOTAL DU BILAN OU AU CHIFFRE D'AFFAIRES

27.La société doit réaliser un chiffre d'affaires annuel ou avoir un total de bilan inférieur à dix millions d'euros. Ces deux critères sont alternatifs, la condition est donc satisfaite si l'une de ces deux limitations au moins est respectée.

28.Le chiffre d'affaires à retenir s'entend du chiffre d'affaires hors taxes. Conformément à la définition retenue pour la comptabilité commerciale, le chiffre d'affaires correspond au total des ventes de produits et services liés à l'activité courante, diminué des réductions sur ventes, de la taxe sur la valeur ajoutée et des taxes assimilées.

29.Le total de bilan correspond à l'addition de tous les postes soit d'actif soit de passif apparaissant au bilan de clôture de l'exercice précédant celui au titre duquel l'option est exercée.

Sous-section 5 :

Condition relative à l'âge de la société

30.Conformément au 3° du II de l'article 239 bis AB, les entreprises visées sont celles qui ont moins de cinq ans à la date d'effet de l'option. Ce dispositif vise aussi bien les sociétés nouvellement créées, qui opteraient dès leur création pour le régime fiscal des sociétés de personnes, que les sociétés de constitution récente, mais qui peuvent avoir clôturé un ou plusieurs exercices en étant soumises à l'impôt sur les sociétés.

31.Il est souligné que la date à laquelle l'ancienneté de la société doit être appréciée est la date d'effet de l'option, c'est-à-dire la date d'ouverture du premier exercice d'application de l'option, et non la date à laquelle elle est matériellement exercée.

32.Par ailleurs, en cas de transformation n'emportant pas création de personne morale nouvelle, l'âge de la société qui opte est décompté à partir de la création initiale de la personne morale.

E xemple

33.Une société en nom collectif (SNC), créée le 15 février 2004, se transforme au cours de l'année 2008 en SARL. Cette dernière transformation n'emporte pas création d'une personne morale nouvelle. Il est précisé que cette société clôture son exercice avec l'année civile, et souhaite opter pour le régime des sociétés de personnes au titre de l'exercice 2009. Elle exerce pour cela son option le 30 mars 2009.

Pour l'appréciation de la condition d'âge de cette SARL au regard du dispositif de l'article 239 bis AB, on retient la date de création dès l'origine, c'est-à-dire le 15 février 2004 , et l'âge de la société est apprécié à la date d'effet de l'option, à savoir le 1 ^er janvier 2009 (date d'ouverture du premier exercice couvert par l'option), et non à la date à laquelle l'option est matériellement exercée, à savoir le 30 mars 2009. Dans le présent exemple, la société a donc 4 ans à la date d'effet de l'option et est donc admise à l'exercer au titre de l'exercice ouvert le 1 ^er  janvier 2009. Au-delà de cet exercice, elle ne serait plus autorisée à exercer l'option.