B.O.I. N° 56 DU 23 MAI 2012

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 H-6-12

N° 56 DU 23 MAI 2012

INSTRUCTION DU 21 MAI 2012

FRAIS ET CHARGES. AMENAGEMENT DES DISPOSITIFS DE REPORT EN AVANT ET EN ARRIERE DES DEFICITS SUBIS PAR LES SOCIETES PASSIBLES DE L'IMPOT SUR LES SOCIETES. ARTICLE 2 DE LA LOI N° 2011-1117 DU 19 SEPTEMBRE 2011 DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2011. ARTICLE 31 DE LA LOI N° 2011-1978 DU 28 DECEMBRE 2011 DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2011.

NOR : ECE L 12 10030 J

Bureau B 1

INTRODUCTION

1.L'article 2 de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011, dite « 2 ^ème  LFR pour 2011 », aménage, pour le calcul du résultat imposable des exercices clos à compter du 21 septembre 2011, les modalités de report en avant et en arrière des déficits constatés par les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés (IS).

2.S'agissant du report en avant des déficits, l'imputation de déficits antérieurs sur le bénéfice constaté au titre d'un exercice n'est dorénavant possible qu'à hauteur d'un plafond égal à 1 000 000 € majoré d'un montant de 60 % du bénéfice imposable de l'exercice excédant cette première limite.

3.S'agissant du report en arrière des déficits, ce dernier est modifié de telle sorte que, d'une part, le déficit constaté au titre d'un exercice n'est plus reportable que sur le seul bénéfice déclaré au titre de l'exercice précédent et, d'autre part, le montant du déficit reporté en arrière ne peut excéder 1 000 000 €. Par ailleurs, l'option qui porte sur tout ou partie du déficit de l'exercice, dans la limite du bénéfice de l'exercice précédent et du plafond de 1 000 000 €, doit dorénavant être exercée dans le même délai que celui du dépôt de la déclaration de résultat au titre de laquelle le déficit est constaté.

4.Conformément à la volonté du législateur, confirmée par l'adoption des II et III de l'article 31 de loi n° 2011-1978 de finances rectificative pour 2011, les aménagements apportés à ces deux régimes concernent l'ensemble des déficits reportables de la société, lesquels sont constitués non seulement du déficit dégagé au titre du premier exercice clos à compter de l'entrée en vigueur de l'article 2 de la 2 ^ème LFR pour 2011, mais aussi des déficits des exercices antérieurs non encore utilisés à cette même date.

5.La présente instruction commente ces dispositions. Sauf mention contraire, les articles mentionnés sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.

CHAPITRE 1 :

RAPPEL DES DISPOSITIONS ANTERIEURES

6.Les entreprises soumises à l'IS qui subissent un déficit au titre d'un exercice peuvent appliquer :

- soit le régime de droit commun, dit de report en avant des déficits, prévu au I de l'article 209, qui permet l'imputation du déficit sur le ou les bénéfices constatés au titre des exercices suivants ;

- soit le régime optionnel, dit de report en arrière (ou carry-back), prévu à l'article 220 quinquies, qui permet le report sur les bénéfices des exercices antérieurs du déficit subi au titre d'un exercice.

7.S'agissant du dispositif prévu à l'article 209, le droit au report en avant du déficit est illimité dans le temps et ne fait l'objet d'aucune limitation en montant. Dès lors, une entreprise constatant un bénéfice fiscal au titre d'un exercice peut annuler intégralement ce bénéfice par imputation de déficits antérieurs si elle dispose d'un stock de déficits suffisant.

Pour plus de précisions, il est renvoyé au BOI 4 H-5-04 .

8.S'agissant du dispositif prévu à l'article 220 quinquies, une entreprise peut, sur option, reporter en arrière le déficit constaté au titre d'un exercice en l'imputant sur les bénéfices des trois exercices précédents, dans la limite de la fraction non distribuée de ces bénéfices.

Le report en arrière génère alors une créance sur le Trésor pouvant être utilisée en paiement de l'IS dû au titre des exercices clos au cours des cinq années suivant celle au cours de laquelle l'exercice déficitaire a été clos. Au terme de ce délai de cinq ans, l'entreprise peut demander le remboursement de la fraction de la créance non utilisée pour le paiement de l'impôt dû.

Seule la fraction du déficit constaté qui n'a pu être reportée en arrière peut être reportée en avant.

Pour plus de précisions, il est renvoyé à la documentation de base 4 H 2222 .

CHAPITRE 2 :

NOUVELLES MODALITES DE REPORT EN AVANT DES DEFICITS

9.Conformément aux dispositions du 3 ^ème alinéa du I de l'article 209, sous réserve de l'option pour le report en arrière prévue à l'article 220 quinquies, le déficit fiscal subi au cours d'un exercice donné constitue une charge de l'exercice suivant et doit être imputé sur le bénéfice de cet exercice.

En cas d'insuffisance du bénéfice de l'exercice, l'excédent du déficit peut être reporté sans limitation de durée et dans les mêmes conditions sur les résultats des exercices postérieurs.

Ce régime est commenté aux n ^os 2 à 17 du BOI 4 H-5-04 .

10.Les modifications opérées par l'article 2 de la 2 ^ème LFR pour 2011 n'ont pas pour objet de remettre en cause le principe du report illimité dans le temps.

En revanche, des limites d'imputation en montant sont instaurées : l'imputation de déficits antérieurs sur le bénéfice constaté au titre d'un exercice n'est dorénavant possible qu'à hauteur d'un plafond égal à 1 000 000 € majoré d'un montant de 60 % du bénéfice imposable de l'exercice excédant cette première limite.

Section 1 :

Champ d'application de la mesure

11.Bon nombre des règles applicables au report en avant demeurent en vigueur. Elles sont exposées dans la documentation de base 4 H 221 n ^os1 à 70 s'agissant notamment de la détermination du déficit reportable ¹ (cf. n ^os 38 à 70 ) et dans le BOI 4 H-5-04 précité n ^os 2 à 8 s'agissant notamment des entreprises concernées (cf. n ^o 2 ).

12.Les déficits visés par la mesure relative au report en avant sont les mêmes que ceux qui étaient visés par le report en avant illimité (cf. documentation de base n ^os1 à 70 et BOI 4 H-5-04 précité n ^os 3 à 8).

Ainsi, peuvent être imputés selon les nouvelles modalités :

- sous réserve de l'option pour le report en arrière prévue à l'article 220 quinquies et dans les limites prévues par la 2 ^ème LFR pour 2011 commentées aux n ^os29 à 55 , le déficit fiscal subi au cours d'un exercice donné ;

- le déficit d'ensemble des groupes de sociétés, visés aux articles 223 A et suivants, y compris lorsque le régime de groupe cesse de s'appliquer (articles 223 C et 223 S) ;

- les déficits transférés ² à la société absorbante ou bénéficiaire des apports en application du II de l'article 209.

13.Les déficits soumis à la mesure de plafonnement sont aussi bien les déficits reportables au titre des exercices clos avant le 21 septembre 2011 pour lesquels la société n'a pas opté pour leur report en arrière en application des dispositions de l'article 220 quinquies que les déficits subis sur les exercices clos à compter de cette même date.

Section 2 :

Bénéfice d'imputation

14.Les règles applicables au report en avant demeurent en vigueur (cf. BOI  4 H-5-04 précité n ^os 9 et 10).

En particulier, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par l'entreprise.

Si un contrôle fiscal fait apparaître ou a pour effet de majorer un bénéfice fiscal, constaté au titre d'un exercice clos à compter du 21 septembre 2011, sur lequel auraient pu être imputés des déficits antérieurs de la société, l'imputation sur le bénéfice rehaussé devra être effectuée selon les nouvelles modalités prévues à l'article 2 de la 2 ^ème LFR pour 2011.