B.O.I. N° 61 du 26 mars 1994

  B. Cas des entreprises associées (article 9 et point 5 du Protocole)

31.Aux termes de la convention, une entreprise d'un Etat et une entreprise de l'autre Etat sont associées lorsque :

- une entreprise d'un Etat participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise de l'autre Etat ; ou que

- les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise d'un Etat et d'une entreprise de l'autre Etat.

Si les entreprises associées ainsi définies sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions différentes de celles qui seraient convenues entre entreprises indépendantes, les bénéfices dont l'une a pu être privée du fait de ces conditions particulières peuvent être inclus dans ses résultats imposables et imposés en conséquence (Cf. notamment art. 57 du code général des impôts, DB. 4 A-121 à 1213).

32.La rectification de la comptabilité des transactions entre entreprises associées dans la situation envisagée au numéro précédent peut entraîner une double imposition économique (imposition de personnes différentes au titre d'un même revenu), du fait que l'entreprise de l'Etat

A dont les bénéfices sont redressés sera imposée sur un montant de bénéfices au titre desquels son entreprise associée de l'Etat B aura déjà été imposée. Le point 5 du Protocole prévoit que l'Etat B, après consultation des autorités compétentes de l'Etat A, procédera, s'il l'estime justifié, à un ajustement approprié de façon à supprimer la double imposition. Les entreprises françaises qui souhaitent se prévaloir de cette disposition doivent s'adresser au Service de la législation fiscale (Sous-Direction E, Bureau E 1).

  C. Activité de transport international maritime ou aérien (article 8)

a) Définition

33.Le g du paragraphe 1 de l'article 3 de la convention définit le trafic international comme tout transport effectué par un navire ou un aéronef exploité par une entreprise dont le siège de direction effective est situé dans un Etat, sauf lorsque le navire ou l'aéronef n'est exploité qu'entre des points situés dans l'autre Etat. Le point 2 du protocole inclut, par ailleurs, dans la définition du trafic international tout transport effectué par conteneur lorsque ce transport n'est que le complément d'un transport effectué en trafic international au sens de l'article 3. En conséquence, la disposition couvre les transports par conteneurs, qui ne correspondent que pour une part à un trajet entre deux Etats effectué par la voie aérienne ou maritime.

b) Lieu d'imposition

34.Les bénéfices qu'une entreprise de France ou d'Italie tire du trafic international ne sont imposables que dans l'Etat où le siège de direction effective de l'entreprise est situé. Ces bénéfices s'entendent aussi bien de ceux qui proviennent d'une exploitation en direct que de la participation à un groupe, une exploitation en commun (pool) ou à un organisme international d'exploitation.

Pour l'imposition de ces bénéfices, il n'y a donc pas lieu de rechercher si l'entreprise concernée a ou non un établissement stable dans l'Etat autre que celui où est situé son siège de direction effective.

Il s'ensuit que les bénéfices retirés par les entreprises exploitées par un résident d'Italie de l'exploitation de navires ou d'aéronefs en trafic international ne sont pas imposables en France, même si elles y possèdent un établissement stable.

35.Lorsque les entreprises de navigation maritime et aérienne se livrent à des activités distinctes qui n'ont pas de lien étroit avec le transport telle que par exemple l'exploitation d'un hôtel, les dispositions de l'article 7 de la convention (bénéfices des entreprises) sont applicables à raison des résultats provenant de telles activités. Par ailleurs, les revenus de valeurs et capitaux mobiliers recueillis par une entreprise de navigation sont soumis au régime prévu par la convention pour cette catégorie de revenus.

  III. Revenus des capitaux mobiliers (articles 10 et 11)

  A. Dividendes (article 10)

a) Définition

La définition des dividendes donnée au paragraphe 9 de l'article 10 couvre les éléments de revenu suivants.

1. Les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances.

36.Du côté français, sont ainsi visés notamment :

- les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits des actions de toute nature et des parts de fondateur, distribués par les sociétés anonymes et les sociétés en commandite par actions ;

- les produits des parts des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ;

- les produits des parts d'intérêt des sociétés en nom collectif lorsque ces sociétés ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ;

- les produits des parts des commanditaires dans les sociétés en commandite simple ;

- les revenus distribués par les sociétés civiles assujetties à l'impôt sur les sociétés en raison de leur forme, leur objet ou d'une option ;

- les produits des parts d'intérêt distribués par les sociétés en participation n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, aux associés autres que les associés indéfiniment responsables ou dont les nom et adresse n'ont pas été indiqués à l'Administration ;

- les produits des parts d'intérêt des commandités dans les sociétés en commandite simple et, dans les sociétés en participation, des associés indéfiniment responsables et connus de l'Administration, lorsque ces sociétés en commandite simple ou en participation ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux (v. DB. 4 J-111 et 4 J-121).

2. Les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'Etat dont la société distributrice est un résident.

37.Sont donc notamment concernés, du côté français, les revenus visés aux articles 109 à 115 du code général des impôts (v. B.O.I. 4 J-2-91).

Toutefois, compte tenu des dispositions du point 3 du Protocole annexé à la convention, la définition des dividendes ne s'applique pas aux revenus d'actions, de parts ou de participations dans une société ou une personne morale possédant des biens immobiliers situés dans un Etat qui selon la législation de cet Etat sont soumis au même régime fiscal que les revenus de biens immobiliers. Sont concernés, du côté français, les revenus des sociétés immobilières de copropriété bénéficiant de la transparence fiscale visées à l'article 1655 ter du code général des impôts et des sociétés relevant du régime fiscal fixé par l'article 239 octies du même code même si ces sociétés sont constituées sous la forme de sociétés de capitaux (v. supra n° 22 ).

3. Les paiements du Trésor français et du Trésor italien.

38.La convention précise, en outre, que le terme « dividendes » comprend également le paiement brut du Trésor représentatif en France de l'avoir fiscal et en Italie du crédit d'impôt italien et le montant brut remboursé au titre du précompte français ou de son équivalent italien, la « maggiorazione di conguaglio ».

b) Régime fiscal des dividendes

1. Retenue à la source

39.L'Etat de la source peut imposer les dividendes mais le taux de cette imposition est plafonné par la convention, dans le cas où la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, à :

- 5 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société passible de l'impôt sur les sociétés qui a détenu, directement ou indirectement, au moins 10 % du capital (c'est-à-dire 10 % des droits de vote et des droits financiers) de la société distributrice pendant les douze mois précédant immédiatement la date de la décision de distribuer :

- 15 % du montant brut des dividendes dans tous les autres cas.

2. Attribution de l'avoir fiscal aux résidents d'Italie et du « crédit d'impôt » italien aux résidents de France

40. Remarque préliminaire : les dispositions des numéros 41, 45 et 46, en tant qu'elles sont relatives au transfert à certaines sociétés mères italiennes de la moitié de l'avoir fiscal français, ne sont pas applicables à la date de publication de la présente instruction. Il conviendra en ce qui les concerne et jusqu'à nouvel ordre de se reporter aux dispositions transitoires évoquées au chapitre XI à la fin de l'instruction.

1° Dispositions communes

41.L'avoir fiscal français et le « crédit d'impôt » italien, attachés aux dividendes qui y donnent droit en vertu de la législation interne de chacun des deux Etats, sont transférés aux personnes physiques et aux personnes morales résidentes respectivement d'Italie et de France qui sont les bénéficiaires effectifs de ces dividendes dans les conditions ci-après :

- si le bénéficiaire des dividendes est une personne physique ou une société détenant directement ou indirectement moins de 10 % du capital de la société qui paie les dividendes, il a droit au paiement de l'avoir fiscal français ou du crédit d'impôt italien, sous déduction d'une retenue à la source de 15 %. Ce transfert intégral de l'avoir fiscal ou du crédit d'impôt est subordonné à l'imposition des dividendes et de l'avoir fiscal ou du « crédit d'impôt » italien dans l'Etat de résidence du bénéficiaire ;

- si le bénéficiaire des dividendes est une société-détenant 10 % ou plus du capital de la société distributrice, il a droit à un paiement du Trésor français ou du Trésor italien de la moitié de l'avoir fiscal ou du « crédit d'impôt » italien, sous déduction d'une retenue à la source au taux de 5 % prévu par la paragraphe 2 a) de l'article 10 (v. n° 39). L'attribution de cet avantage est subordonnée à la détention de 10 % au moins du capital, directement ou indirectement, de façon continue durant les douze mois qui ont précédé la distribution. Le même avantage est accordé si le bénéficiaire relève de la législation applicable aux sociétés mères, italiennes ou françaises selon le cas. Il s'agit dans cette hypothèse d'un transfert d'avoir fiscal sans condition d'imposition. Le taux de la retenue est toutefois porté à 15 % dans le cas d'une société résidente d'Italie relevant de la législation italienne applicable aux sociétés mères, mais qui ne satisfait pas à l'ensemble des conditions prévues par le paragraphe 2 a) déjà cité (v. n° 39).

42.Les modalités du transfert de l'avoir fiscal français sont précisées ci-après à la section VI du présent chapitre.

2° Précisions concernant les conditions à respecter par les résidents d'Italie pour obtenir le transfert de l'avoir fiscal français

. Condition tenant à l'assujettissement à l'impôt italien à raison du montant total constitué par le dividende distribué et l'avoir fiscal correspondant

43.La condition d'assujettissement à l'impôt italien sur le revenu des personnes physiques est toujours requise dans le cas de personnes physiques.

Lorsqu'elle est requise (voir ci-avant n° 41 ) s'agissant des sociétés italiennes, la condition d'assujettissement à l'impôt italien sur les personnes morales est généralement remplie, en l'état actuel du droit fiscal italien, lorsque le pourcentage de participation dans la société française distributrice est inférieur à 10 % du capital si cette dernière est cotée et à 20 % dans le cas contraire.

. Condition tenant à la nature des distributions

44.L'avoir fiscal n'est attaché qu'aux produits distribués par les sociétés françaises qui y ouvriraient droit s'ils étaient encaissés par des personnes ayant leur domicile ou leur siège en France (v. DB. 4-J-1311).

. Conditions propres aux sociétés-mères résidentes d'Italie

45.En application de l'article 10 § 3.b) de la convention, la moitié de l'avoir fiscal attaché aux dividendes distribués par des sociétés françaises est accordée aux sociétés résidentes de l'Italie qui ont détenu directement ou indirectement, pendant une période d'au moins douze mois précédant la date de la décision de distribution des dividendes, au moins 10 pour cent du capital de la société française distributrice ou qui relèvent de la législation italienne applicable aux sociétés-mères.

46.Les sociétés résidentes d'Italie qui ne détiennent pas directement ou indirectement au moins 10 pour cent du capital de la société française distributrice depuis douze mois, mais qui relèveraient de la législation italienne applicable aux sociétés-mères, doivent fournir à l'établissement payeur français, ou à la société distributrice si elle assure directement le paiement des dividendes, pour chaque société française distributrice concernée et au titre de chacune des années au cours desquelles elles perçoivent des dividendes, une attestation de l'administration fiscale italienne certifiant qu'elles sont considérées comme des sociétés-mères par l'Italie. Cette attestation doit indiquer la référence au texte législatif italien applicable, les conditions requises pour être ainsi qualifié de société-mère et le régime fiscal qui en découle en Italie.

3° Disposition anti-abus applicable à certaines sociétés résidentes d'Italie

47.L'autorité compétente française peut subordonner le transfert de l'avoir fiscal à la condition que la société bénéficiaire des dividendes fournisse à cette autorité compétente, si celle-ci le lui demande, des éléments permettant de considérer que la participation génératrice des dividendes a été acquise pour des raisons commerciales de bonne foi ou dans le cadre normal d'opérations de placement ou d'investissement et non pas principalement pour bénéficier des paiements du Trésor français (article 10 § 8). Cette disposition est applicable lorsque le bénéficiaire des dividendes est une société résidente d'un Etat, dont plus de la moitié du capital est détenue, directement ou par l'intermédiaire d'une ou plusieurs personnes morales interposées, par une ou plusieurs personnes, physiques ou morales, qui ne sont pas résidentes d'Italie. Les personnes morales résidentes d'Italie qui se trouveraient placées dans cette situation devront l'indiquer sur papier libre en annexe à l'imprimé conventionnel RF n° 5001 A (voir ci-après n° 98 ) à l'occasion de la présentation de la demande de transfert de l'avoir fiscal.

48.A titre de règle pratique et sauf circonstances particulières, cette justification sera considérée comme apportée lorsque la chaîne des participations a été constituée antérieurement à la convention, soit avant le 5 octobre 1989, à condition qu'elle continue de fonctionner dans des conditions analogues à celles qui prévalaient antérieurement à cette date.