B.O.I. N° 61 du 26 mars 1994

GENERALITES

1.Une nouvelle convention entre la France et l'Italie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune a été signée à Venise le 5 octobre 1989. Elle se substitue à la précédente convention signée le 29 octobre 1958.

La nouvelle convention, dont la loi n° 90-456 du 1 ^er juin 1990 (J.O. du 3 juin 1990) a autorisé l'approbation, a été publiée par le décret n° 92-422 du 4 mai 1992 (J.O. du 8 mai 1992, pages 6299 à 6307 et rectificatif au J.O. du 27 février 1993, page 3148) : son texte est reproduit au B.O.I. 14 A-4-93 .

2.La présente instruction a pour objet de commenter les principales dispositions de cet accord. Elle remplace l'ensemble des instructions administratives relatives à la convention du 29 octobre 1958 : B.O.C.D. 1968, II, 4070, 1969, 1, 627, B.O.E.D. 1968, 10279, 1969, 10539 et B.O.D.G.I. 14 B.1.75.

CHAPITRE I

CHAMP D'APPLICATION DE LA CONVENTION

  I. Personnes concernées (articles 1 et 4)

3.A l'exception de ses articles 25 (non discrimination) et 27 (procédure amiable), la convention s'applique seulement aux personnes qui sont, au sens de l'article 4, des résidents de France ou d'Italie ou des deux Etats (v. toutefois n ^os 87 à 93 ci-après), sans distinction de nationalité.

  A. Conditions pour être considéré comme un résident d'un Etat

4.Une personne est considérée comme résident d'un Etat lorsqu'elle y est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, sa résidence, son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue. Une personne qui est exonérée d'impôt dans un Etat n'est pas considérée comme étant assujettie à l'impôt dans cet Etat. En outre les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans un Etat que pour les revenus qui ont leur source dans cet Etat et pour la fortune qui est située dans cet Etat ne sont pas considérées comme des résidents de cet Etat. Tel est le cas, par exemple, des diplomates en poste dans cet Etat.

Aux termes des d) et e) du paragraphe 1 de l'article 3, le terme « personne » comprend les personnes physiques, toute personne morale et toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition, les sociétés et tous groupements de personnes autres que les sociétés.

Les résidents de France au sens de la convention sont donc :

- les personnes physiques qui sont domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts (v. DB. 5-B-1121) ;

- les personnes morales (Etat, collectivités locales, sociétés de capitaux, sociétés de personnes, groupements d'intérêt économique, groupements européens d'intérêt économique...) ainsi que les groupements fiscalement traités comme des personnes morales (sociétés en participation) qui ont leur siège en France.

  B. Cas des doubles résidents

5.Lorsque, en application de ces dispositions, une personne est un résident des deux Etats, une résidence fiscale unique est déterminée en se référant aux critères conventionnels prévus par les paragraphes 2 et 3 de l'article 4.

a) Personnes physiques

II est rappelé que pour l'application des conventions fiscales, la résidence s'apprécie au niveau de la personne physique et non pas au niveau du foyer fiscal.

6.Au paragraphe 2 de l'article 4, la convention énumère, pour les personnes physiques, une série de critères strictement hiérarchisés. Ces critères sont les suivants.

1. Le foyer d'habitation permanent

7.L'expression « foyer d'habitation permanent » désigne tout logement dont la personne concernée dispose de façon durable même s'il ne s'agit pas du foyer au sens de l'article 4 B 1 du code général des impôts (v. à cet égard DB. 5 B-1121, n° 5).

2. Le centre des intérêts vitaux

8.Si la personne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat où elle a le centre de ses intérêts vitaux, c'est-à-dire de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits.

3. Le lieu du séjour habituel

9.Si la personne ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des deux Etats, ou si, disposant d'un tel foyer d'habitation dans les deux Etats, le centre de ses intérêts vitaux n'a pu être déterminé, la personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle.

4. La nationalité

10.Si la personne séjourne du façon habituelle dans les deux Etats, ou dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat dont elle a la nationalité.

11.Dans le cas où ce dernier critère ne permet pas de régler un cas de double résidence, il convient de saisir les autorités compétentes d'un des Etats pour qu'elles tranchent la question d'un commun accord avec les autorités compétentes de l'autre Etat. L'autorité compétente, du côté français, est le Service de la législation fiscale (Sous-Direction E - Bureau E 1, 139, rue de Bercy, Code télédoc 503, 75572 - PARIS CEDEX 12).

b) Personnes morales

12.Pour les personnes morales, le siège de direction effective est le seul critère à prendre finalement en compte en cas de double résidence au sens du paragraphe 1 de l'article 4. Il faut entendre par siège de direction effective le lieu où les affaires sociales sont effectivement dirigées et contrôlées (v. DB. 4 H-1422).

  II. Impôts couverts par la convention (article 2)

13.La convention s'applique aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour le compte d'un Etat, de ses subdivisions politiques ou administratives ou collectivités locales (dans le cas de l'Italie) ou de ses collectivités territoriales (dans le cas de la France), quel que soit le système de perception.

  A. En ce qui concerne la France

14.La Convention s'applique à l'impôt sur le revenu, à l'impôt sur les sociétés, à l'impôt de solidarité sur la fortune, aux taxes assises sur le montant global des salaires (taxe sur les salaires, taxe d'apprentissage, participation des employeurs au financement de la formation professionnelle continue, investissement obligatoire dans la construction) et à la taxe professionnelle, ainsi qu'aux retenues et prélèvements à la source, précomptes ou avances décomptés sur ces impôts (parmi lesquels figure notamment l'imposition forfaitaire annuelle prévue à l'article 223 septies du code général des impôts).

  B. En ce qui concerne l'Italie

15.La convention s'applique notamment à l'impôt sur le revenu des personnes physiques (« imposta sul reddito delle persone fisiche »), à l'impôt sur les revenus des personnes morales (« imposta sul reddito delle persone giuri- diche ») et à l'impôt local sur les revenus (« imposta locale sui redditi »).

  C. Impôts établis après la date de signature de la convention

16.La convention s'applique également aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature de la convention et qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. Ainsi, la convention s'applique-t-elle, par exemple, au prélèvement sur les dépôts bancaires de 0,6 % institué par l'Italie par le décret -loi n° 333 du 11 juillet 1992, transposé dans la loi n° 359 du 8 août 1992.

  III. Champ d'application territorial (article 3 § 1 b et c)

  A. Du côté français

17.La convention s'applique aux départements européens et d'outre-mer de la République française, y compris les zones maritimes adjacentes (v. DB. 4 H- 1411 et 5 B-111). Elle ne s'applique pas aux territoires d'outre-mer (Polynésie française, Nouvelle-Calédonie, Wallis et Futuna, Terres australes et antarctiques françaises) et autres collectivités territoriales d'outre-mer à statut particulier (Mayotte, Saint-Pierre et Miquelon).

  B. Du côté italien

18.La convention s'applique au territoire de la République italienne et aux zones maritimes adjacentes.

CHAPITRE II

REGLES D'IMPOSITION PREVUES POUR LES DIFFERENTS REVENUS

19. Remarque : lorsqu'un résident d'un Etat reçoit des revenus qui proviennent de l'autre Etat où ils sont imposables conformément aux dispositions de la convention, l'Etat de la résidence du bénéficiaire des revenus a en principe, selon les dispositions de la convention, le droit de les imposer en second.

Font exception à cette règle les pensions publiques de source française qui selon les dispositions de l'article 19 de la convention sont exclusivement imposables en France.

  I. Revenus immobiliers et bénéfices agricoles (article 6 et point 3 du Protocole)

20.Ces revenus sont imposables dans l'Etat où les biens immobiliers sont situés, quel que soit le mode d'exploitation des biens.

  A. Définition

21.Les biens immobiliers sont définis par référence à la législation de l'Etat où ils sont situés. Cette définition, précisée au paragraphe 2 de l'article 6 et complétée par le point 3 du Protocole annexé à la convention, permet à la France d'imposer les revenus tirés :

- des biens immobiliers considérés comme tels en droit français :

- des droits immobiliers (nue-propriété, usufruit droits indivis) s'y rapportant ;

- des exploitations agricoles ou forestières.

Il en va de même des droits à des paiements variables ou fixes pour l'exploitation, ou la concession de l'exploitation, de gisements minéraux, sources et autres ressources naturelles.

  B. Assimilation à des revenus immobiliers des revenus de certaines actions, parts ou participations.

22.Les revenus d'actions, de parts ou de participations dans une société ou une personne morale qui possède des biens immobiliers situés dans un Etat, sont imposables dans cet Etat lorsque ces revenus sont soumis au même régime fiscal que les revenus de biens immobiliers en vertu de la législation de l'Etat où les biens sont situés (point 3 du Protocole). La convention ne fait donc pas obstacle à l'application des dispositions du droit interne français relatives aux parts, actions ou autres-participations dans des sociétés immobilières. Tel est le cas notamment des dispositions relatives aux sociétés immobilières dotées de la transparence fiscale visées à l'article 1655 ter du code général des impôts et des sociétés de « multipropriété » visées à l'article 239 octies du même code.

  C. Revenus immobiliers des entreprises

23.Les dispositions des paragraphes 1 et 3 de l'article 6 s'appliquent également aux revenus de biens immobiliers des entreprises industrielles, commerciales ou autres, et aux revenus des biens immobiliers servant à l'exercice d'une profession indépendante. Le droit d'imposition de l'Etat de la source a donc priorité sur le droit d'imposition de l'autre Etat. Il s'exerce même dans le cas où les biens immobiliers dont sont tirés les revenus ne font pas partie d'un établissement stable situé dans cet Etat.

Le paragraphe 4 rend par conséquent caduque la solution retenue par le Conseil d'Etat le 22 mai 1992 dans l'affaire n° 63 266, SPA Raffaela, dans le cadre de la convention fiscale franco-italienne du 29 octobre 1958.

24.Il résulte, par ailleurs, des dispositions de l'article 6, complété par le point 3 du Protocole, que la France conserve le droit d'imposer, conformément aux dispositions de l'article 244 bis du code général des impôts, les bénéfices retirés par des résidents d'Italie qui sont des marchands de biens au sens de l'article 35 1-1° du code général des impôts, de la cession d'immeubles, droits immobiliers, droits mobiliers se rapportant aux immeubles, actions ou parts de sociétés immobilières non dotées de la transparence fiscale dont l'actif est directement, ou par l'intermédiaire d'une ou plusieurs autres personnes morales, principalement constitué d'immeubles sis en France et titres de sociétés immobilières dotées de la transparence fiscale au sens de l'article 1655 ter du code (v. DB. 8 D-1113).

  II. Bénéfices industriels et commerciaux (articles 5, 7, 8, 9 et points 4 et 5 du Protocole)

  A. Règles générales

a) Principe d'imposition (article 7)

25.Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat, c'est-à-dire d'une entreprise exploitée par un résident de cet Etat (v. article 3-1-f)), qui exerce une activité industrielle ou commerciale dans l'autre Etat, n'y sont imposables que si cette activité est exercée par l'intermédiaire d'un établissement stable situé dans cet autre Etat et uniquement dans la mesure où ces bénéfices sont imputables à cet établissement stable.

b) Définition de l'établissement stable (article 5)

26.La définition de l'établissement stable qui figure à l'article 5 de la convention est conforme aux principes habituellement retenus par la France (v. DB. 4 H-1422).

27.Il est habituellement indiqué que le cumul des activités énumérées aux alinéas a) à e) du paragraphe 3 de l'article 5 dans une installation fixe d'affaires ne donne pas naissance à un établissement stable si l'activité d'ensemble de l'installation fixe d'affaires résultant de ce cumul garde un caractère préparatoire ou auxiliaire (article 5, paragraphe 4-f, du modèle de l'OCDE). Cette précision ne figure pas dans la convention franco-italienne. Il est néanmoins admis, en présence d'un tel cumul d'activités, qu'il n'y a pas établissement stable si ces activités répondent au caractère préparatoire ou auxiliaire visé au e) du paragraphe 3 de l'article 5.

c) Détermination des bénéfices imposables (article 7)

28.Selon le paragraphe 2, ces bénéfices sont calculés comme si l'établissement stable était une entreprise distincte de celle dont il dépend, sous réserve des dispositions du paragraphe 3.

Le paragraphe 3 donne diverses précisions sur les dépenses dont la déduction est admise au niveau de l'établissement stable. Ainsi, une quote-part des dépenses de direction et des frais généraux du siège de l'entreprise peut être déduite, pour tenir compte des charges exposées dans l'intérêt de l'établissement stable situé dans l'autre Etat.

29.Des précisions sur la détermination des bénéfices des établissements stables sont également données aux paragraphes 4 à 6 de l'article 7 et au point 4 a) et b) du Protocole annexé à la convention.

d) Bénéfices incluant des éléments de revenus traités séparément dans d'autres articles de la convention

30.Selon la règle conventionnelle habituelle, si les bénéfices d'une entreprise incluent des éléments de revenus qui sont traités séparément dans d'autres articles de la convention (par exemple, des intérêts, des dividendes, etc), ces autres articles, spéciaux, prévalent sur les dispositions de l'article 7 (v. paragraphe 7 de l'article 7).

En conséquence, l'article 7 est applicable uniquement aux revenus industriels et commerciaux qui n'entrent pas dans les catégories particulières de revenu couvertes par d'autres articles.