Section 3 :

Modalités d'application de l'exonération

  A. REMPLOI TOTAL OU PARTIEL DU PRIX DE CESSION

50. Remploi total ou partiel . La plus-value est exonérée à hauteur de la fraction du prix de cession remployée par le cédant à l'acquisition ou la construction de sa résidence principale. Ainsi, en cas de remploi partiel, la plus-value est exonérée dans la proportion du montant du remploi dans le prix de cession. Au jour de la cession, le cédant doit évaluer la fraction du prix de cession qu'il destine à l'acquisition ou la construction de sa résidence principale.

51. Mention dans l'acte de la fraction du prix de cession destinée au remploi . La fraction du prix de cession que le cédant destine au remploi doit être mentionnée dans l'acte de cession (voir n°  67 .). En d'autres termes, le cédant doit déterminer, au jour de la signature de l'acte authentique, la fraction du prix de cession qu'il destine au remploi et au titre de laquelle il demande le bénéfice de l'exonération de la plus-value.

52. Exemple . Un logement est cédé pour un prix de 300 000 €, cession dont il résulte une plus-value de 120 000 €. Le cédant destine un montant de 180 000 € à l'acquisition de sa résidence principale.

Le cédant destine donc 60 % du prix de cession au remploi [(180 000 / 300 000) x 100].

La fraction de la plus-value de cession exonérée est égale à 60 % de 120 000 €, soit 72 000 € [(120 000 x 60 ) / 100].

La plus-value imposable dans les conditions de droit commun est donc de 48 000 € (120 000 – 72 000).

  B. REMPLOI DU PRIX DE CESSION PAR LE CEDANT

53. Principe . Le bénéfice de l'exonération s'apprécie par cédant, en sorte que chaque contribuable personne physique peut bénéficier de l'exonération au titre d'une seule cession.

54. Cession d'un bien détenu en indivision . Le respect des conditions d'application de l'exonération s'apprécie au niveau de chaque coindivisaire. Ainsi, chaque coindivisaire peut bénéficier individuellement de l'exonération pour la plus-value qui lui revient en fonction de sa quote-part dans l'indivision. La circonstance que l'un des coindivisaires ne remplirait pas l'une des conditions pour bénéficier de l'exonération pour la fraction du prix de cession lui revenant, ou n'en demanderait pas le bénéfice, est sans incidence sur la situation des autres coindivisaires.

55. Cession d'un bien par une société relevant des articles 8 à 8 ter du CGI . Lorsqu'une société relevant des articles 8 à 8 ter du CGI vend un logement ou un droit relatif à ce bien, le respect des conditions d'application de l'exonération s'apprécie, en principe, au niveau de chaque associé. La circonstance que l'un des associés ne remplirait pas l'une des conditions pour bénéficier de l'exonération pour la fraction du prix de cession lui revenant ,ou n'en demanderait pas le bénéfice, est sans incidence sur la situation des autres associés.

S'agissant du remploi, il peut être réalisé soit par chaque associé à titre individuel, soit par la société qui acquiert ou construit la résidence principale de l'un ou des associés qui demandent le bénéfice de l'exonération.

56. Cession d'un bien commun par des époux . Lorsque la cession porte sur un bien commun dont les époux sont co-cédants, les conditions d'application de l'exonération sont appréciées distinctement pour chacun des époux. Par suite, si l'un des époux a, antérieurement à la cession, déjà bénéficié de l'exonération (par exemple pour la cession d'un bien propre ou pour une cession réalisée antérieurement au mariage), seul l'autre époux pourra en demander le bénéfice à hauteur de la moitié de la plus-value résultant de la cession du bien commun.

57. Exemple . En N+10, les époux X vendent leur résidence secondaire pour un prix de 1 000 000 € et réalisent à cette occasion une plus-value de 400 000 €. M. X a bénéficié de l'exonération au titre de l'année N. Par suite, lors de la cession en N+10, seule Mme X peut demander le bénéfice de l'exonération à raison de 50 % de la plus-value, soit 200 000 €.

L'exonération de la moitié de la plus-value sera totale si la moitié du prix de cession est remployée. En d'autres termes, la plus-value sera exonérée à hauteur de 200 000 € si le prix de cession est remployé à hauteur de 500 000 €. Si le prix de cession est remployé à hauteur de 250 000 €, elle sera exonérée à hauteur de 100 000 €.

  C. REGULARISATIONS

58.Au plus tard à l'expiration du délai de vingt-quatre mois à compter de la cession, délai éventuellement prorogé en cas de réalisation de travaux, le contribuable doit être en mesure de justifier d'un remploi à l'acquisition ou la construction d'un logement, affecté à sa résidence principale, pour un montant équivalent à la fraction du prix de cession dont il a demandé le remploi. A défaut, une régularisation doit être opérée.

Lorsque le remploi porte sur l'acquisition d'un logement, suivie ou non de travaux, ou d'un immeuble transformé en logement, le montant remployé s'apprécie au regard du prix d'acquisition du logement ou de l'immeuble et du montant des travaux, réalisés concomitamment à cette acquisition, dont le contribuable peut justifier au plus tard à l'expiration du délai de vingt-quatre mois, éventuellement prorogé (voir sur ce point, n°  42 . et 43 .).

Lorsque le remploi porte sur la construction d'un logement, le montant remployé s'apprécie au regard, le cas échéant, du prix d'acquisition du terrain et du coût de la construction pour laquelle le contribuable s'est engagé et dont il peut justifier au plus tard à l'expiration du délai de vingt-quatre mois (voir sur ce point, n°  44 .).

59. Dépôt d'une déclaration rectificative de plus-value immobilière . En cas de remploi effectif inférieur à celui pour lequel il a demandé le bénéfice de l'exonération lors de la cession, le cédant dépose une déclaration rectificative n° 2048 IMM mentionnant la fraction de la plus-value restant à imposer compte tenu du remploi et procéde au versement de l'impôt afférent à la plus-value imposable auprès du service des impôts.

60. Régularisation par voie de réclamation contentieuse . Lorsque le cédant remploie une fraction du prix de cession supérieure à celle pour laquelle il avait demandé le bénéfice de l'exonération, il peut demander par voie de réclamation contentieuse la restitution de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux payés au titre de la fraction supplémentaire de plus-value exonérée.

  D. REMISE EN CAUSE

61. Cas de remise en cause de l'exonération . L'exonération de la plus-value immobilière obtenue est remise en cause dans les cas suivants :

- non-respect des conditions tenant au logement cédé, appréciées au jour de la cession ;

- non-respect des conditions tenant au cédant non propriétaire de sa résidence principale durant les quatre années précédant la cession, appréciées au jour de la cession (sous réserve de l'exception prévue au n°  19 .) ;

- non-respect des conditions de remploi du prix de cession au terme du délai de vingt-quatre mois après la cession (sous réserve des exceptions prévues au n°  49 .) ;

- non-respect de la condition d'affectation du logement acquis, à compter de l'acquisition, ou construit, à compter de l'achèvement, à la résidence principale du cédant (sous réserve des délais prévus au n°  42 . et 43 . en cas de réalisation de travaux).

62. Modalités de remise en cause . En cas de non-respect de l'une des conditions prévues au 1° bis du II de l'article 150 U du CGI, l'exonération est remise en cause au titre de l'année du manquement. Dès lors, le cédant doit acquitter l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux dus au titre de la plus-value réalisée. Ces impositions sont assorties de l'intérêt de retard au taux de 0,40 % par mois, qui court à compter du premier jour du mois suivant celui de la cession (CGI, art. 1727).

Section 4 :

Obligations déclaratives

  A. DÉCLARATION N°2048 IMM

63. Dépôt de la déclaration en cas d'exonération partielle . La déclaration n° 2048 IMM accompagnée du paiement de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux afférents à la fraction de la plus-value imposable doit être déposée à la conservation des hypothèques à l'appui de la réquisition de publier. La déclaration doit être déposée dans les conditions prévues aux 1° et 4° du I de l'article 150 VG du CGI applicables en matière de plus-values immobilières des particuliers.

64. Dispense de déclaration . Aucune déclaration ne doit être déposée lorsque la plus-value est exonérée totalement à la suite du remploi de la totalité du prix de cession à l'acquisition ou la construction d'un logement affecté à la résidence principale.

  B. MENTIONS DANS L'ACTE

65. Remploi total . Le remploi de l'intégralité du prix de cession exonère la plus-value et dispense du dépôt de la déclaration n° 2048 IMM. En cas de dispense de déclaration, la nature et le fondement de l'exonération doivent être indiquées dans l'acte de cession soumis à la formalité fusionnée ou présenté à l'enregistrement, sous peine de refus, conformément au III de l'article 150 VG du CGI.

66. Remploi partiel . Lorsque le remploi ne porte que sur une partie du prix de cession, la nature et le fondement de l'exonération partielle doivent être indiquées dans l'acte de cession soumis à la formalité fusionnée ou présenté à l'enregistrement, sous peine de refus, conformément au III de l'article 150 VG du CGI.

67. Mentions dans l'acte . Que le remploi soit total ou partiel, outre la mention de la nature et du fondement de l'exonération (cf. 65 . et 66 .), l'acte constatant la cession à titre onéreux d'un logement au titre de laquelle le bénéfice de l'exonération prévue par le 1°  bis du II de l'article 150 U du CGI est demandé doit mentionner :

- l'identité du bénéficiaire de l'exonération ;

- les droits du bénéficiaire sur le prix de cession ;

- la fraction du prix de cession correspondant à ses droits que le bénéficiaire destine au remploi à l'acquisition ou la construction d'un logement affecté à sa résidence principale ;

- le montant de la plus-value exonérée.

Ces mentions, prévues par un décret à paraître au Journal officiel , doivent être portées distinctement pour chaque bénéficiaire de l'exonération.

  C. DECLARATION D'ENSEMBLE DES REVENUS

68. Obligation déclarative nouvelle . L'article 5 de la loi de finances pour 2012 (n° 2011-1977 du 28 décembre 2011), complétant à cet effet le dernier alinéa du 1 de l'article 170 du CGI, prévoit que le montant net de la plus-value exonérée au titre de la première cession d'un logement en application du 1°  bis du II de l'article 150 U du CGI doit être porté dans la déclaration annuelle d'ensemble des revenus (n° 2042).

En application de l'article 1760 du CGI, tout manquement à cette obligation déclarative donne lieu à l'application d'une amende égale à 5 % des sommes non déclarées. Le montant de cette amende ne peut être inférieur à 150 € ou supérieur à 1 500 €, ces montants étant réduits respectivement à 75 € et 750 € lorsqu'aucune infraction aux dispositions du 1 de l'article 170 précité du CGI n'a été commise au cours des trois années précédentes.

Cette nouvelle obligation déclarative ne génère aucune imposition supplémentaire sur le revenu mais est destinée au suivi de l'exonération accordée. Elle n'entraîne pas non plus la prise en compte de la plus-value exonérée dans le revenu fiscal de référence.

Par ailleurs, la fraction de la plus-value imposable doit être également portée sur la déclaration d'ensemble des revenus (voir sur ce point, n°  171 . à 174 .).

Section 5 :

Entrée en vigueur

69.L'exonération s'applique aux plus-values réalisées au titre des cessions intervenues à compter du 1 ^er  février 2012 (sur la date de cession, voir le BOI 8 M-1-04 fiche n° 6).

CHAPITRE 2 :

EXONERATION TEMPORAIRE DES PLUS-VALUES IMMOBILIERES RESULTANT DE LA CESSION D'UN DROIT DE SURELEVATION

70.Le 1° du I de l'article 42 de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1978 du 28 décembre 2011) crée une exonération temporaire, codifiée sous le 9° du II de l'article 150 U du CGI, des plus-values de cession d'un droit de surélévation réalisées par les particuliers en vue de la réalisation de locaux destinés à l'habitation.

Le bénéfice de cette exonération est subordonné à la condition que la personne cessionnaire s'engage à achever les locaux destinés à l'habitation dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acquisition. Le non-respect de cet engagement par la personne cessionnaire entraîne l'application à celle-ci d'une amende d'un montant égal à 25 % de la valeur de cession du droit de surélévation.

Section 1 :

Champ d'application de l'exonération

71.Le 9° du II de l'article 150 U du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 42 de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1978 du 28 décembre 2011), prévoit une exonération des plus-values de cession de droits de surélévation réalisées par des personnes physiques du 1 ^er  janvier 2012 au 31 décembre 2014 en vue de la réalisation par le cessionnaire de locaux destinés à l'habitation.

  A. DROIT CONCERNE

72. Définition du droit de surélévation . Le droit de surélévation est le droit réel d'édifier une construction prolongeant verticalement les façades d'un immeuble préexistant tout en rehaussant le faîtage du toit. Si la surface concernée par la surélévation est supérieure à 20 m², la surélévation nécessite un permis de construire ; dans le cas contraire, une déclaration préalable suffit.

73. Propriété du droit de surélévation . Le droit de surélévation d'une maison individuelle appartient au propriétaire de la maison. S'agissant des immeubles détenus en copropriété, le droit de surélévation constitue un droit accessoire aux parties communes, sauf qualification différente donnée conventionnellement par le règlement de copropriété (article 3 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis ). La décision de surélever un bâtiment nécessite l'autorisation de la copropriété. L'apparition de nouveaux lots entraînera une modification du règlement de copropriété et notamment de l'état descriptif de division (nombre et description des lots, tantièmes attribués à chaque lot) avec une nouvelle répartition des quotes-parts de charges.

Ainsi, en fonction de la rédaction du règlement de copropriété, le droit de surélévation peut :

- être un droit accessoire aux parties communes et appartenir à chacun des copropriétaires à concurrence de sa quote-part dans les parties communes ;

- faire partie d'un lot intermédiaire que le promoteur de l'immeuble s'est réservé pour réaliser une surélévation ultérieurement ;

- être un droit accessoire à un lot privatif (par exemple, il peut appartenir au propriétaire du lot du dernier étage) ;

- constituer un lot appartenant au syndicat des copropriétaires.

  B. CONTRIBUABLES CONCERNES

74. Contribuables domiciliés en France . L'exonération s'applique aux cessions réalisées par des personnes physiques dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé ou par des sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8  ter du CGI.

75. Contribuables domiciliés hors de France . L'exonération s'applique aux cessions réalisées par des contribuables domiciliés hors de France, assujettis à l'impôt sur le revenu, soumis au prélèvement prévu à l'article 244  bis  A du CGI sous réserve de l'application des conventions fiscales internationales.

  C. CESSIONS CONCERNEES

76. Cession à titre onéreux . L'exonération s'applique aux plus-values réalisées lors d'une cession à titre onéreux d'un droit de surélévation.

77. Dispositif temporaire . L'exonération s'applique aux cessions réalisées du 1 ^er  janvier 2012 au 31 décembre 2014.

La cession est considérée comme intervenue à la date portée dans l'acte, si l'acte qui la constate est passé en la forme authentique. En l'absence d'acte authentique, la cession intervient à la date à compter de laquelle le contrat est régulièrement formé entre les parties. Pour plus de précisions concernant la date de cession, il convient de se reporter aux n° 3. et suivants de la fiche 6 de l'instruction administrative du 14 janvier 2004 publiée au Bulletin officiel des impôts sous la référence 8 M-1-04 .