INTRODUCTION

1.Les plus-values réalisées lors de la cession d'immeubles, de droits portant sur des immeubles, de parts de sociétés à prépondérance immobilière ou de meubles sont soumises au régime d'imposition des plus-values des particuliers lorsqu'elles sont réalisées à titre occasionnel par des personnes physiques ou par des sociétés qui relèvent des articles 8 à 8  ter du code général des impôts (CGI).

2.Les régimes d'imposition des plus-values de cession d'immeubles ou de droits portant sur des immeubles et de cession de biens meubles réalisées par les particuliers ont été aménagés au cours de l'année 2011.

3.S'agissant des plus-values immobilières, ces aménagements concernent, d'une part, les modalités de détermination du montant imposable desdites plus-values, d'autre part, la création de nouvelles exonérations.

4.Ainsi, pour la détermination du montant imposable des plus-values immobilières :

- la cadence et le taux de l'abattement pour durée de détention, prévu au I de l'article 150 VC du CGI, sont modifiés (2° du I de l'article 1 ^er de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011) ;

- la définition du prix d'acquisition, à retenir conformément à l'article 150 VB du CGI, a été complétée, d'une part, dans les cas où le prix d'acquisition n'est pas connu (1° du I précité de l'article 1 ^er de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011), d'autre part, pour les acquisitions réalisées dans le cadre d'un contrat de vente d'immeuble à rénover (article 6 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012) ;

- l'abattement fixe de 1 000 €, prévu à l'article 150 VE du CGI, a été supprimé (4° du I déjà cité de l'article 1 ^er  de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011).

5.Par ailleurs, trois nouvelles exonérations sont créées. Sont ainsi exonérées les plus-values résultant :

- de la première cession d'un logement, autre que la résidence principale, sous condition de remploi de tout ou partie du prix de cession, dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession, à l'acquisition ou la construction d'un logement affecté à l'habitation principale (article 5 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012) ;

- de la cession, par une personne âgée ou handicapée résidant dans un établissement médicalisé, du logement qui a constitué sa résidence principale, lorsque cette cession intervient dans un délai inférieur à deux ans suivant l'entrée de la personne concernée dans l'établissement (article 24 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011) ;

- de la cession d'un droit de surélévation (article 42 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011).

6.S'agissant des plus-values de cession de biens meubles, l'abattement supplémentaire de 15 % par année de détention applicable en cas de cession d'un cheval de course ou de sport, prévu au II de l'article 150 VC du CGI, a été supprimé (article 7 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012).

7.Enfin, le II de l'article 2 de la loi de finances pour 2012 précitée crée une nouvelle obligation déclarative de report sur la déclaration annuelle d'ensemble des revenus n° 2042, du montant net imposable des plus-values de cession d'immeubles ou de droits portant sur des immeubles et de cession de biens meubles réalisées au titre de l'année d'imposition en vue de leur prise en compte effective dans le revenu fiscal de référence (RFR).

8.La présente instruction commente l'ensemble de ces dispositions et apporte diverses autres précisions.

PREMIERE PARTIE :

CESSION D'IMMEUBLES OU DE DROITS RELATIFS A UN IMMEUBLE

TITRE 1 :

CHAMP D'APPLICATION : BIENS EXONERES

CHAPITRE 1 :

PREMIERE CESSION D'UN LOGEMENT AUTRE QUE LA RESIDENCE PRINCIPALE DU CÉDANT

9.L'article 5 de la loi de finances pour 2012 (n° 2011-1977 du 28 décembre 2011) crée une nouvelle exonération, codifiée sous le 1°  bis du II de l'article 150 U du CGI, pour les plus-values résultant de la première cession d'un logement, autre que la résidence principale, sous condition de remploi par le cédant de tout ou partie du prix de cession, dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession, à l'acquisition ou la construction d'un logement affecté à son habitation principale.

Section 1 :

Champ d'application de l'exonération

10.En application des dispositions du 1°  bis du II de l'article 150 U du CGI, l'exonération s'applique sous conditions tenant aux contribuables et au logement cédé.

  A. BENEFICIAIRES

  1. Personnes physiques domiciliées fiscalement en France

11. Cédant résident fiscal de France . L'exonération s'applique aux contribuables personnes physiques fiscalement domiciliés en France au sens de l'article 4 B du CGI au jour de la cession du logement. Il s'agit, conformément aux dispositions du premier alinéa de l'article 4 A du CGI, des contribuables qui sont soumis en France à l'impôt sur le revenu sur l'ensemble de leurs revenus, qu'il s'agisse de revenus de source française ou étrangère.

12.En revanche, les personnes fiscalement domiciliées hors de France qui, en application du second alinéa de l'article 4 A précité du CGI, sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de leurs seuls revenus de source française, ne peuvent pas bénéficier de l'exonération. Ces derniers contribuables bénéficient d'une exonération spécifique lors de la première cession de leur habitation en France, prévue au 2° du II de l'article 150 U du CGI.

Par ailleurs, lorsque la cession du logement est réalisée par une société ou un groupement qui relève des articles 8 à 8  ter du CGI, l'exonération s'applique aux associés personnes physiques fiscalement domiciliés en France au sens de l'article 4 B du CGI au jour de la cession du logement, pour la part qui leur revient dans les bénéfices sociaux.

  2. Cédant non propriétaire de sa résidence principale

13.L'exonération est subordonnée à la condition que le cédant, ou l'associé personne physique d'une société ou d'un groupement qui relève des articles 8 à 8  ter du CGI, n'ait pas été, directement ou par personne interposée, propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre années précédant la cession.

14. Détention directe ou indirecte de la résidence principale . Dès lors que le cédant est propriétaire de sa résidence principale au jour de la cession, y compris par l'intermédiaire d'une société dotée de la transparence fiscale régie par les dispositions de l'article 1655  ter du CGI, ou l'a été à un moment quelconque au cours des quatre années qui précèdent la cession, l'exonération n'est pas applicable. De même, la détention d'un droit démembré ou d'un droit indivis sur un immeuble d'habitation affecté à la résidence principale du cédant est de nature à priver le contribuable du bénéfice de l'exonération.

15.Par ailleurs, lorsque la résidence principale est détenue par une société, un groupement ou un organisme dont le cédant détient directement ou indirectement des parts, des actions ou des droits au jour de la cession ou à un moment quelconque durant les quatre années qui précèdent la cession de l'immeuble, il ne peut bénéficier de l'exonération, et cela quel que soit le pourcentage de détention.

Le respect de cette condition s'apprécie au niveau du cédant personne physique ou de l'associé personne physique d'une société ou d'un groupement qui relève des articles 8 à 8  ter du CGI. Par conséquent, l'exonération s'applique dès lors que le cédant n'a pas été lui-même directement ou indirectement propriétaire de sa résidence principale. Ainsi, notamment, dans le cas d'un couple marié, le fait que l'un des époux détienne ou ait détenu comme bien propre, au cours des quatre années précédant la cession, la résidence principale du couple, n'est pas de nature à priver l'autre époux du bénéfice de l'exonération, toutes conditions étant par ailleurs remplies.

16. Notion de résidence principale . Sont considérés comme des résidences principales, les immeubles ou les parties d'immeubles constituant la résidence habituelle et effective du propriétaire.

Ainsi, la résidence principale s'entend d'une manière générale du logement où résident habituellement pendant la majeure partie de l'année et effectivement les membres du foyer fiscal et où se situe le centre de leurs intérêts professionnels et matériels. Il s'agit d'une question de fait qu'il appartient à l'administration d'apprécier sous le contrôle du juge de l'impôt. Dans le cas où le contribuable réside six mois de l'année dans un endroit et six mois dans un autre, la résidence principale est celle pour laquelle l'intéressé bénéficie des abattements en matière de taxe d'habitation.

17. Titulaire d'un logement de fonction . Lorsqu'un des époux est titulaire d'un logement de fonction, ce logement constitue en principe sa résidence principale. Toutefois, lorsque le conjoint et les enfants du titulaire du logement de fonction résident effectivement et en permanence dans une autre habitation, cette dernière peut être considérée comme constituant l'habitation principale du foyer. Dans ces situations, la notion de logement abritant le foyer du contribuable constitue une question de fait que l'administration apprécie strictement sous le contrôle du juge de l'impôt.

Pour plus de précisions sur la notion de résidence principale, il convient de se reporter à la section 1 de la fiche n° 2 de l'instruction administrative du 14 janvier 2004 publiée au Bulletin officiel des impôts (BOI) sous la référence 8 M-1-04 .

18. Computation du délai de quatre ans . Le cédant ne doit pas avoir été propriétaire, directement ou par personne interposée, de sa résidence principale au cours des quatre années, appréciées de date à date (pour plus de précision sur la date de cession, voir les n° 3 et suivants de la fiche n° 6 du BOI  8 M-1-04 ).

19. Exception . Par principe, le cédant ne doit pas avoir été propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre années précédant la cession. Cela étant, par mesure de tempérament et afin de tenir compte, notamment, de la situation des contribuables qui demandent le bénéfice de l'exonération au titre de la première cession d'un logement mais qui acquièrent leur future résidence principale, notamment au moyen d'un prêt relais, avant d'avoir cédé le logement entrant dans le champ de l'exonération, il est admis, toutes autres conditions par ailleurs remplies, que l'exonération ne soit pas refusée dans ces circonstances sous réserve que :

- la mise en vente du logement soit antérieure à l'acquisition de l'habitation principale ;

- la cession du logement intervienne dans un délai normal après l'acquisition du logement affecté à la résidence principale (à cet égard, pour apprécier le délai normal de cession, il convient de se reporter au n° 22. de la fiche n° 2 du BOI 8 M-1-04 ) ;

- le prix de cession du logement soit effectivement remployé à l'acquisition ou construction de la résidence principale. L'affectation effective du prix de cession est justifiée notamment, par exemple, par le remboursement anticipé de l'emprunt contracté pour l'acquisition ou la construction de la résidence principale ou en remboursement d'un prêt relais.

Cette mesure de tempérament ne concerne que les cessions de logement réalisées à compter du 1 ^er  février 2012. Cela étant, et sous réserve que la cession du logement concerné intervienne dans un délai normal, l'acquisition de la résidence principale peut être antérieure à cette date.

  B. CESSION D'UN LOGEMENT

20.L'exonération ne peut porter que sur un logement, autre que la résidence principale, et sur ses dépendances immédiates et nécessaires au sens du 3° du II de l'article 150 U du CGI.

21. Nature du bien cédé . L'exonération s'applique aux seules cessions de logements ou de droits réels démembrés portant sur un logement (usufruit, nue-propriété). Un logement s'entend d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble bâti à usage d'habitation au sens des articles R. 111-1 à R. 111-17 du code de la construction et de l'habitation. Pour apprécier cette condition, il y a lieu de se placer à la date de la cession de l'immeuble. Ainsi, un immeuble précédemment affecté à un usage professionnel, puis transformé pour être cédé comme logement, entre dans le champ de l'exonération.

Le logement doit en principe être affecté totalement à usage d'habitation. Il est toutefois admis que, lorsque le bien cédé est affecté pour partie à usage d'habitation et pour partie à usage professionnel, l'exonération s'applique à la seule la fraction de la plus-value afférente à la cession de la partie à usage d'habitation.

La notion de logement doit être entendue au sens « d'unité d'habitation », qu'il s'agisse d'un pavillon individuel ou d'un appartement situé dans un ensemble collectif. Partant, en cas de vente d'un immeuble collectif, le cédant ne peut bénéficier de l'exonération qu'à raison d'un seul appartement. Toutefois, lorsque deux appartements - contigus ou non - sont situés dans le même immeuble et constituent de fait une véritable « unité d'habitation », l'exonération est susceptible de s'appliquer à la cession de ces deux appartements.

22. Immeubles exclus du champ de l'exonération . Les cessions portant sur des biens immobiliers qui ne constituent pas des logements ou sur des droits réels démembrés relatifs à ces biens ne peuvent pas bénéficier de l'exonération. Tel est notamment le cas des cessions :

- de terrains à bâtir ;

- de locaux à usage professionnel, industriel, commercial ou artisanal. En cas de cession de locaux à usage mixte, seule la fraction de la plus-value afférente à la partie privative peut bénéficier de l'exonération ;

- de parts de sociétés ou de groupements de toute nature à prépondérance immobilière (groupement foncier agricole, fiducie …).

23. Cas particulier des ventes en viager . L'exonération de la plus-value est conditionnée au remploi de tout ou partie du prix de cession (se reporter aux n° 31 . et suivants de la présente instruction). Dès lors, afin de pouvoir déterminer au jour de la cession la somme sur laquelle porte le remploi, le prix de cession ne doit pas être affecté d'un aléa.

Dans le cas d'une vente en viager (« viager immobilier »), une partie du prix est payé comptant ( " bouquet " ), l'autre partie est versée progressivement par le débirentier au crédirentier, sa vie durant, sous la forme d'une rente viagère. L'aléa inhérent à la nature même du contrat ne permet pas de connaître, au jour de la cession, le montant que percevra effectivement le cédant en contrepartie de la vente du logement. Par suite, dans le cadre d'un viager immobilier, le remploi ne peut porter que sur le « bouquet ».

24. Immeuble autre que la résidence principale . La cession ne peut porter que sur un logement autre que la résidence principale, dès lors que la détention directe ou indirecte de la résidence principale est de nature à exclure la cession du bénéfice de l'exonération (voir sur ce point n°  13 . et suivants). Cela étant, la cession d'une résidence principale bénéficie d'une exonération spécifique prévue au 1° du II de l'article 150 U du CGI.

25. Dépendances immédiates et nécessaires du logement . L'exonération s'applique également, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, aux cessions des dépendances immédiates et nécessaires du logement au sens du 3° du II de l'article 150 U du CGI, à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle du logement.

Pour être exonérées, les dépendances immédiates et nécessaires du logement doivent former avec lui un tout indissociable et, par conséquent, être cédées en même temps que celui-ci. La circonstance que la vente soit réalisée auprès d'acquéreurs distincts ne fait pas obstacle au bénéfice de l'exonération, toutes conditions étant par ailleurs remplies. Ainsi, l'exonération s'applique aux garages ou aux chambres de bonnes qui sont considérés comme des dépendances immédiates et nécessaires du logement même dans l'hypothèse où l'acquéreur du garage ou de la chambre est différent de celui du logement.

Pour plus de précisions sur la notion de dépendances immédiates et nécessaires au sens du 3° du II de l'article 150 U du CGI, il convient de se reporter au D. de la section 1 de la fiche n° 2 de l'instruction administrative du 14 janvier 2004 publiée au BOI sous la référence 8 M-1-04 et aux n°  121 . et suivants de la présente instruction.