B.O.I. N° 29 DU 5 AVRIL 2011
CHAPITRE 2 :
SITUATION PARTICULIERE DES PRESTATIONS FOURNIES DANS LE CADRE DE FOIRES, SALONS ET CONGRES
Section 1 :
Modalités d'organisation de ces manifestations
23.L'organisation d'une foire, d'un salon ou d'un congrès est généralement confiée par un donneur d'ordres (souvent une association professionnelle) à un professionnel de l'organisation (souvent désigné sous le terme de « PCO » 12 ou organisateur professionnel de congrès).
24.Ce professionnel est chargé de la conception, de l'organisation et/ou de la commercialisation de la manifestation et perçoit à ce titre, en son nom propre ou au nom et pour le compte de son mandant, les recettes provenant des droits d'entrée et autres services fournis aux visiteurs, celles tirées de la location de stands aux exposants, celles acquittées par les partenaires de l'événement avec lesquels peut être conclu un contrat de sponsoring.
25.Corrélativement, il lui appartient de gérer les relations avec les fournisseurs et prestataires auxquels il est recouru pour l'organisation de la manifestation. A ce titre, il lui revient d'acquitter, en son nom propre ou au nom et pour le compte de son mandant, les dépenses liées à la location des locaux dans laquelle se tient la manifestation (Centre de congrès, Parc des expositions,…) et l'ensemble des dépenses relatives à la tenue de la manifestation (opérations de montage et démontage de stands, de traduction, de fourniture de fluides, et toutes autres nécessaires à la tenue de la manifestation).
26.Lorsque le donneur d'ordres cède au PCO le droit d'exploiter une manifestation dont il détient la propriété, cette cession ou concession de droits relève du principe général de taxation au lieu du preneur assujetti. Le PCO établi en France est donc le redevable de la TVA sur cette cession de droits lorsque le donneur d'ordres n'est pas établi en France.
27.Inversement, lorsque le PCO perçoit en sus des recettes générées par la manifestation une rémunération de la part de son donneur d'ordres en contrepartie de sa prestation d'organisation de la manifestation, cette dernière relève du principe général de taxation au lieu d'établissement du preneur de la prestation d'organisation, s'il est assujetti (article 259-1°) et de la règle dérogatoire de taxation à l'endroit où se tient la manifestation dans le cas contraire (article 259 A-5° a).
Exemple : un assujetti organise en France pour le compte d'une collectivité territoriale étrangère non assujettie, un salon destiné à promouvoir son territoire. Cette prestation d'organisation est taxable en France, lieu où se déroule la manifestation.
28.Lorsque le PCO intervient au nom et pour le compte de son donneur d'ordres, lequel conserve donc la qualité d'organisateur (intermédiation transparente), il fournit à son donneur d'ordres une prestation d'intermédiation qui relève, soit de l'article 259-1° lorsque ce dernier est un assujetti, soit de l'article 259 A-7° dans le cas inverse 13 .
Dans une telle situation, le donneur d'ordres fournit les services aux exposants et visiteurs et demeure le preneur des prestations nécessaires à l'organisation de la manifestation. A cet égard, le professionnel mandaté pourra ne pas comprendre dans sa base d'imposition le remboursement des dépenses engagées au nom et pour le compte de son mandant s'il satisfait aux conditions posées par le 2° de l'article 267-II 14 . De la même manière, il pourra recevoir mandat de facturer au nom et pour le compte de son donneur d'ordres les prestations fournies aux exposants et visiteurs 15 .
Section 2 :
Précisions relatives aux services fournis par l'organisateur de la manifestation
A. PRESTATIONS FOURNIES AUX VISITEURS
29.Par visiteurs, il convient d'entendre les personnes qui accèdent à une manifestation, dont l'objectif est de collecter des informations, de faire des achats ou de prendre des contacts auprès des exposants pour des motifs liés ou non à leur activité professionnelle.
30.Au-delà des droits d'accès 16 et de leurs accessoires, traitées au chapitre 1, et pour lesquels les règles applicables conduisent à une imposition au lieu de la manifestation sur le fondement du a du 5° ou du 5° bis de l'article 259 A, l'organisateur peut fournir aux visiteurs d'une manifestation divers services qui ne constituent pas l'accessoire aux droits d'accès au sens des § 14 et 15.
Lorsque l'organisateur fournit au visiteur un ensemble de services comprenant, outre l'accès stricto sensu à la manifestation et ses accessoires, de telles prestations qui bien qu'étant nécessairement en rapport avec la manifestation ne constituent pas pour autant des prestations accessoires à l'accès à la manifestation au sens du 5° bis de l'article 259 A, ces prestations suivent leur régime propre.
31.Si, l'ensemble des éléments fournis au preneur assujetti doit être considéré comme une prestation unique 17 , il y a lieu de rechercher l'élément prédominant de cet ensemble pour déterminer le lieu de taxation de la prestation unique.
B. PRESTATIONS FOURNIES AUX EXPOSANTS
32.Par exposants, il convient d'entendre les personnes qui présentent leurs produits ou services notamment sur un stand.
33.De manière générale, en sus de la mise à disposition d'un espace réservé, l'organisateur de ce type de manifestation est susceptible de fournir aux exposants diverses prestations allant de l'aménagement et habillage du stand à la fourniture de moyens de communication, de fluides, en passant par l'accueil par des hôtesses, des services de traduction, de restauration, de surveillance des lieux, de publicité, divers services de marketing, de référencement des exposants dans le catalogue de l'exposition ou sur tout type de support, de prise de rendez-vous, de mise à disposition de lieux de réunion.
34.A cet égard, il ressort d'une décision de la Cour de justice des Communautés européennes 18 rendue dans le cadre juridique antérieur au 1 er janvier 2011 que l'ensemble complexe de services fournis par l'organisateur d'un salon à un exposant pour un prix global doit être considéré comme une prestation unique dont les diverses composantes ne peuvent être scindées. A cet égard, le fait que chacun des différents éléments d'une opération donne lieu, sur la facture, le contrat ou tout autre document, à une valorisation ne signifie pas nécessairement que l'on est en présence d'une opération composée de prestations distinctes 19 . Dans le cadre juridique antérieur au 1 er janvier 2011, cette analyse conduisait à situer cette prestation complexe au lieu où la manifestation avait lieu.
35.A compter du 1 er janvier 2011, si cette qualification conduit à maintenir le lieu de taxation de cette prestation unique en France sur le fondement du a du 5° de l'article 259 A lorsque la manifestation s'y déroule et que le preneur n'est pas assujetti, elle emporte en revanche un rattachement différent lorsqu'elle est fournie à un preneur assujetti dès lors que cette prestation unique ne peut être considérée comme ayant pour objet de donner accès à la manifestation. En effet, quand bien même un des éléments composant cette prestation complexe comporterait l'octroi d'un certain nombre de droits d'accès à la manifestation pour les besoins du personnel de l'exposant ou de ses invités, cet élément ne peut être considéré comme l'élément prédominant et emporter la qualification de l'opération globale comme relevant du 5° bis de l'article 259 A.
36.Dès lors que ce service ne peut être rattaché à une autre exception au principe général de taxation au lieu d'établissement du preneur assujetti 20 , cette prestation unique dont l'élément déterminant pour le preneur, considéré comme un consommateur moyen 21 , est la possibilité qui lui est fournie par l'organisateur de la manifestation, de présenter son offre au public, est située au lieu du preneur assujetti conformément au principe posé à l'article 259-1°.
Section 3 :
Distinction avec les notions voisines
A. PRESTATIONS SE RATTACHANT A UN IMMEUBLE
37.L'article 259 A-2° prévoit que les prestations se rattachant à un immeuble situé en France sont imposables en France (cf. § 54 à 67 du BOI 3 A-1-10 du 4 janvier 2010).
38.A cet égard, il est rappelé que la jurisprudence de la Cour de justice indique que seuls les services présentant un lien suffisamment étroit avec un immeuble peuvent être considérés comme se rattachant à un immeuble au sens de l'article 47 de la directive TVA. Le juge communautaire précise en effet qu' « il serait contraire à l'économie de l'article 9, paragraphe 2, sous a) de la sixième directive (devenu article 47 de la directive TVA), de faire entrer dans le champ d'application de cette règle spéciale toute prestation de services pour peu qu'elle présente un lien, même très ténu, avec un bien immeuble, un grand nombre de services se rattachant d'une manière ou d'une autre à un bien immeuble » 22 .
39.Au regard de ces critères, et les manifestations étant généralement organisées dans l'enceinte d'immeubles spécialement conçus pour les accueillir (parcs des expositions, centres de congrès notamment) les précisions suivantes peuvent être apportées.
40.La location par le propriétaire du site à l'organisateur de la manifestation de l'immeuble pour la durée nécessaire à son organisation constitue une prestation consistant à octroyer un droit d'utilisation d'un bien immeuble relevant des dispositions de l'article 259 A-2°.
Ainsi, lorsque le propriétaire du site octroie directement à l'exposant un droit d'utilisation sur l'immeuble ou une partie de l'immeuble, la prestation doit être imposée au lieu de l'immeuble sauf à constituer un élément d'une prestation globale unique dont la mise à disposition de l'immeuble n'est pas l'élément prédominant.
41.Lorsque l'organisateur auquel il a été consenti un droit d'utilisation fournit aux exposants une prestation complexe unique, le lien avec l'immeuble n'est en principe pas suffisamment étroit pour justifier un rattachement au lieu de sa situation et la prestation unique complexe dont l'élément prédominant est présumé être la possibilité pour l'exposant de présenter son offre au public relève du principe général de taxation au lieu d'établissement du preneur assujetti.
42.Cependant, lorsque le contrat conclu entre l'organisateur et l'exposant porte sur un nombre restreint de services dont il est établi que la mise à disposition d'espace constitue l'élément prédominant, la prestation est taxable au lieu de l'immeuble. A cet égard, il convient de s'attacher au contenu objectif des relations contractuelles qui engagent les parties.
Exemple : l'organisateur propose « à la carte » à l'exposant, outre la location d'un emplacement dans l'enceinte de l'ensemble immobilier accueillant la manifestation, un ensemble de services visés au 33 ci-dessus, chaque option faisant l'objet d'une tarification individualisée. Les options choisies par l'exposant ne permettent pas de qualifier la simple addition de ces services comme une opération complexe. Chaque option doit donc suivre les règles de TVA qui lui sont propres au regard de la nature de la prestation.
Il en va différemment si l'organisateur propose au choix de l'exposant des formules à prix forfaitaires. Ainsi, une première formule ne comprend qu'une prestation de location de stand : elle s'analyse comme telle. Et une seconde formule inclut un ensemble d'éléments comprenant la location de stand, la personnalisation du stand, la mise à disposition de personnel, et divers services de marketing : conformément aux commentaires précédents, cette seconde formule s'analyse comme une prestation complexe couverte par les dispositions de l'article 259-1°.
B. PRESTATIONS DE PUBLICITE
43.Une opération constitue une prestation de publicité lorsqu'elle a pour objet de transmettre un message destiné à informer le public de l'existence et des qualités d'un produit ou d'un service, dans le but d'en augmenter les ventes, ou qui fait indéniablement partie d'une campagne publicitaire 23 . Ces prestations réalisées entre assujettis relèvent de l'article 259-1° du CGI et sont par conséquent taxables en France lorsque le preneur y est établi 24 .
Il en est ainsi de l'organisation de manifestations diverses de relations publiques telles que cocktail, conférence de presse, séminaire.
Exemple : une société de prêt-à-porter souhaitant développer ses débouchés organise à cette fin un défilé de mode pour présenter ses collections auquel elle invite des distributeurs potentiels de ses produits. L'organisation de cette manifestation s'inscrit dans une démarche promotionnelle et constitue une prestation de publicité.
C. PRESTATIONS RELEVANT DU REGIME PARTICULIER DES AGENCES DE VOYAGES
44.Sur la définition des prestations relevant des dispositions de l'article 259 A-8°, cf. DB 3 L 61 .
CHAPITRE 3 :
ENTREE EN VIGUEUR
45.La présente instruction commente les dispositions qui sont applicables aux prestations de services dont le fait générateur de la TVA, c'est-à-dire le moment où elles sont réalisées, intervient à compter du 1 er janvier 2011 25 .
46.Il en résulte que les prestations de services dont le fait générateur est intervenu avant le 1 er janvier 2011 ne sont pas concernées par ces commentaires, quand bien même par exemple l'encaissement du prix interviendrait après cette date.
47.Pour les opérations dont le fait générateur est postérieur au 1 er janvier 2011, mais pour lesquelles la taxe serait pour partie devenue exigible avant cette date (notamment en cas de paiement d'acompte), il y aura lieu de soustraire les sommes en cause de la taxe exigible en France en application des dispositions nouvelles 26 .
DB liées : 3 B 1123 § 13 à 26 .
BOI supprimés : 3 A-1-10 § 70 à 82 .
BOI liés : 3 A-11-01 ; 3 A-1-10 .
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
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Annexe I
1 Sous réserve du § 80 de l'instruction du 4 janvier 2010 publiée au bulletin officiel des impôts 3 A-1-10 .
2 Sur la portée de ces deux notions, voir respectivement le § 10 et les § 28 à 32 de l'instruction publiée au BOI 3 A-1-10 du 4 janvier 2010.
3 Cf. CGI, art. 259 A-5° bis, en droit interne.
4 Procédure prévue par la directive 2008/9/CE du 12 février 2008 pour les assujettis établis dans un autre Etat membre de l'Union européenne (UE), ou procédure prévue par la 13 ème directive pour les assujettis établis dans un Etat tiers à l'UE.
5 Les droits d'engagement versés par les compétiteurs en contrepartie du droit de concourir ne constituent pas des droits d'accès à une manifestation sportive mais relèvent de l'article 259-1°.
6 Sans préjudice, le cas échéant, de l'exonération prévue à l'article 261 E.
7 Les services des intermédiaires agissant au nom et pour le compte d'autrui rendus à des personnes assujetties relèvent du principe général visé au 1° de l'article 259 du CGI.
8 Pour la définition de la notion d'assujetti à prendre en compte pour les besoins de la territorialité des prestations de services, cf. § 10 de l'instruction publiée au BOI 3 A-1-10 du 4 janvier 2010.
9 Pour la portée de cette notion cf. § 28 à 32 de l'instruction publiée au BOI 3 A-1-10 du 4 janvier 2010.
10 Transposé en droit interne à l'article 259 A-5° a).
11 Cour de justice des Communautés européennes (CJCE), arrêt du 26 septembre 1996, C-327/94, « Jürgen Dudda ».
12 « Professionnal Congress Organiser ».
13 i.e taxation au lieu de l'opération principale.
14 Cf. DB 3 B 1112§ 24 et s.
15 Cf. BOI 3 CA numéro spécial du 7 août 2003 § 47 et s.
16 En application de l'article 279 b bis, les droits d'accès aux foires, salons et expositions autorisés sont soumis au taux réduit de 5,5 % ; voir DB 3 C 224 .
17 Cf. notamment, CJCE, arrêts du 25 février 1999, C-349/96, « Card protection plan », du 27 octobre 2005, C-41/04, « Levob Verzekeringen et OV Bank », du 29 mars 2007, C-111/05, « Aktiebolaget NN ». Et cf. article 259 A-8° et DB 3 L 61 s'agissant des prestations uniques de voyages.
18 CJCE, arrêt du 9 mars 2006, C-114/05 « Gillan Beach Ltd ».
19 Cf. CJCE, affaire C-41/04, « Levob » précitée § .
20 S'agissant de la délimitation avec d'autres prestations susceptibles d'être situées en un autre lieu, cf. ci-dessous.
21 Sur cette notion, cf. jurisprudence citée note n° 17.
22 CJCE, arrêt du 7 septembre 2006, C-166/05 « Heger ».
23 CJCE, arrêt du 17 novembre 1993, C-68/92, « Commission c/ France ».
24 Cf. BOI 3 A-1-10 § 21 et s.
25 Cf. CGI, article 269-1-a.
26 Cf. BOI 3 A-1-10 § 229 , exemple 41.