B.O.I. N° 70 DU 16 JUILLET 2009

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 G-5-09

N° 70 DU 16 JUILLET 2009

INSTRUCTION DU 15 JUILLET 2009

IMPOT SUR LE REVENU. BENEFICES NON COMMERCIAUX. PRODUITS DE LA PROPRIETE INDUSTRIELLE. APPORT DES ELEMENTS DE LA PROPRIETE INDUSTRIELLE A UNE SOCIETE. AMENAGEMENT DU REGIME DE REPORT DE LA PLUS VALUE D'APPORT PREVU AU I TER DE L'ARTICLE 93 QUATER DU CGI. ARTICLE 14 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2008.

(C.G.I., art. 93 quater I ter)

NOR :  ECE L 09 10054 J

Bureau B 1

INTRODUCTION

1.Le II de l'article 14 de la loi de finances pour 2008 (n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) modifie le régime de report d'imposition prévu au I ter de l'article 93 quater du code général des impôts en cas d'apport en société d'un brevet, d'une invention brevetable ou d'un procédé de fabrication industriel qui remplit les conditions mentionnées aux a, b et c du 1 de l'article 39 terdecies par un inventeur personne physique.

2.Les aménagements portent tout d'abord sur les événements mettant fin au report d'imposition. Ainsi, si la cession ou le rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport continuent d'emporter la fin du report d'imposition, il en est dorénavant de même en cas de transmission à titre gratuit de ces droits ou de cession par la société bénéficiaire de l'apport de l'élément reçu en apport. A l'inverse du régime antérieur, il n'est plus mis fin automatiquement au report au terme du délai de cinq ans suivant la réalisation de l'apport.

Ensuite, le législateur a prévu le maintien du report d'imposition en cas d'échange des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport résultant d'une fusion ou d'une scission. De la même façon, en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique de droits sociaux reçus en rémunération de l'apport ou reçus lors de l'échange résultant d'une fusion ou d'une scission, le report d'imposition est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur la plus-value lors de la cession, du rachat, de l'annulation ou de la transmission à titre gratuit des droits sociaux.

Enfin, il est instauré un abattement pour durée de détention de la plus-value d'apport. Ainsi, la plus-value en report fait l'objet d'un abattement d'un tiers par année de détention échue des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport, au-delà de la cinquième.

Ces nouvelles dispositions s'appliquent aux apports de brevets, d'inventions brevetables ou de procédés de fabrication réalisés à compter du 26 septembre 2007.

Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.

CHAPITRE 1 :

RAPPEL DU RÉGIME ANTÉRIEUR À L'ARTICLE 14 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2008

3.Le I ter de l'article 93 quater permet aux inventeurs personnes physiques imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux qui apportent un brevet, une invention brevetable ou un procédé de fabrication industriel à une société chargée de l'exploiter, de demander le report d'imposition de la plus-value réalisée à cette occasion :

- jusqu'à la cinquième année suivant celle de l'apport ;

- ou si elle est antérieure, jusqu'à la date de la cession ou du rachat des droits reçus en rémunération de l'apport.

4.L'apport doit porter sur un brevet, une invention brevetable ou un procédé de fabrication industriel qui remplit les conditions mentionnées aux a, b, et c du 1 de l'article 39 terdecies.

Pour plus de précisions sur ces notions, il est renvoyé aux commentaires de la doctrine administrative référencée DB 5 G 1143, n ^os5 et suivants en date du 15 septembre 2000 et DB 4 B 2221, n ^os5 et suivants en date du 7 juin 1999.

5.La société bénéficiaire de l'apport peut être une société de personnes ou une société de capitaux, quel que soit son régime fiscal. Elle doit notamment avoir pour objet l'exploitation du droit de propriété industrielle qui lui est apporté.

6.L'apport en société ne peut être rémunéré que par la remise de droits sociaux, à l'exclusion de toute autre forme de contrepartie (ouverture d'un compte courant, versement de sommes d'argent, prise en charge de dettes...).

7.Le report d'imposition prévu au I ter de l'article 93 quater constitue une faculté offerte au contribuable. Il n'est donc applicable que sur demande expresse de sa part. Dès lors, si le contribuable n'opte pas pour le report d'imposition de la plus-value d'apport, cette dernière sera imposée dans les conditions de droit commun ¹ .

8.La plus-value qui a bénéficié du report d'imposition est imposable au titre de la cinquième année suivant celle au cours de laquelle l'apport a été effectué. Toutefois, la cession ou le rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport met fin au report d'imposition lorsque cet événement intervient avant l'expiration du délai de cinq ans.

9.Ce régime n'est pas cumulable avec les dispositifs d'exonération des plus-values professionnelles prévus aux articles 151 septies, 151 septies A et 238 quindecies.

10.La demande de report d'imposition, établie sur papier libre, doit être jointe à la déclaration des résultats de l'année au cours de laquelle l'apport en société a été effectué.

Le bénéfice du report d'imposition est, en outre, subordonné au respect des obligations déclaratives prévues au Il de l'article 151 octies.

L'apporteur doit ainsi joindre à la déclaration d'ensemble de ses revenus (n° 2042) de l'année en cours à la date de l'apport et des années suivantes jusqu'à celle de l'expiration du report, un état conforme au modèle prévu à l'article 41-0 A bis de l'annexe III au code général des impôts (voir DB 4 B 3512 en date du 7 juin 1999, annexe I).

En application du I de l'article 1763, le défaut de production ou le caractère inexact ou incomplet de l'état de suivi prévu au II de l'article 151 octies entraîne l'application d'une amende de 5 % des sommes omises.

11.Pour plus de précisions sur ce régime, il est renvoyé à la doctrine administrative 5 G 431 n ^os 18 et suivants en date du 15 septembre 2000.

CHAPITRE 2 :

AMENAGEMENTS APPORTÉS PAR LA LOI DE FINANCES POUR 2008

12.Le II de l'article 14 de la loi de finances pour 2008 aménage le régime de report d'imposition de la plus-value d'apport prévu au I ter de l'article 93 quater en cas d'apport en société d'un brevet, d'une invention brevetable ou d'un procédé de fabrication industriel qui remplit les conditions mentionnées aux a, b et c du 1 de l'article 39 terdecies par un inventeur personne physique.

13.Les principales modifications apportées à ce régime concernent les événements mettant fin au report d'imposition de la plus-value, les situations dans lesquelles le report d'imposition est maintenu et enfin l'instauration d'un abattement pour durée de détention permettant une exonération totale de la plus-value en report au terme de la huitième année de détention des droits sociaux suivant celle de la réalisation de l'apport.

14.En ce qui concerne le champ du dispositif (personnes et produits concernés, caractéristiques de l'apport et nature du bénéficiaire), le caractère optionnel du report, le calcul de la plus-value et les obligations déclaratives de l'apporteur, les précisions figurant dans la doctrine administrative 5 G 431 en date du 15 septembre 2000 aux n ^os19 à 23 et au n°  25 demeurent applicables dans le cadre du nouveau régime.

Il en est de même des règles de non-cumul de régimes mentionnées au n°  9 .

Section 1 :

Evénements mettant fin au report d'imposition de la plus-value d'apport

15.Désormais, le terme du délai de cinq ans suivant la date de réalisation de l'apport du brevet, de l'invention brevetable ou du procédé de fabrication n'entraîne plus l'imposition automatique de la plus-value en report. En revanche, la cession de l'élément apporté par la société bénéficiaire de l'apport, la transmission à titre gratuit ou l'annulation des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport entraînent en règle générale la fin du report d'imposition.

  A.  CESSION, RACHAT OU ANNULATION DES DROITS SOCIAUX REÇUS EN RÉMUNÉRATION DE L'APPORT

16.Il est mis fin au report d'imposition de la plus-value d'apport en cas de cession, de rachat ou d'annulation des droits sociaux reçus par l'apporteur personne physique en rémunération de l'apport.

17.La cession s'entend notamment de la vente, de l'échange ou de l'apport en société des droits sociaux. Le rachat s'entend du rachat par la société de ses propres titres. L'annulation des titres correspond à tout événement entraînant la disparition juridique des titres, à la suite d'une réduction de capital ou de la dissolution de la société bénéficiaire de l'apport notamment.

En cas de cession, de rachat ou d'annulation d'une partie seulement des droits sociaux, seule la fraction correspondante de la plus-value en report est imposée, le surplus pouvant continuer à bénéficier du report d'imposition.

  B.  TRANSMISSION A TITRE GRATUIT DES DROITS SOCIAUX REÇUS EN RÉMUNÉRATION DE L'APPORT

18.Il est également mis fin au report d'imposition de la plus-value d'apport en cas de transmission à titre gratuit des droits sociaux reçus en rémunération par l'apporteur ² .

19.Par transmission à titre gratuit, il convient d'entendre toute mutation emportant transfert de propriété à titre gratuit, c'est-à-dire celles qui ne requièrent, en principe, aucune contrepartie de la part de leur bénéficiaire.

Les mutations à titre gratuit peuvent résulter du décès de leur auteur (transmissions ab intestat ou testamentaires) ou être réalisées entre vifs (donations).

De la même façon que pour les cessions, rachats ou annulations de titres, en cas de transmission à titre gratuit portant sur une partie seulement des droits sociaux, seule la fraction correspondante de la plus-value en report est imposée, le surplus pouvant continuer à bénéficier du report d'imposition.

  C.  CESSION PAR LA SOCIETE BENEFICIAIRE DE L'APPORT DU BREVET, DE L'INVENTION BREVETABLE OU DU PROCEDE DE FABRICATION INDUSTRIEL

20.Il est mis fin au report d'imposition de la plus-value constatée lors de l'apport lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède l'élément apporté.

21.Les opérations de cession s'entendent de toute opération entraînant la sortie de l'actif de l'entreprise des éléments en cause.

Pour plus de précisions sur la notion de cession, il est renvoyé aux commentaires de la doctrine administrative 4 B 123 n ^os 10 et suivants du 7 juin 1999.

Section 2 :

Maintien du report d'imposition dans certaines situations

  A.  ECHANGE DES DROITS SOCIAUX reçus en rémunération de l'apport

22.En principe, l'échange de droits sociaux reçus en rémunération de l'apport met fin au report d'imposition de la plus-value d'apport (cf. n° 17 ).

Toutefois, en application du deuxième alinéa du I ter de l'article 93 quater, le report d'imposition est maintenu en cas d'échange des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport résultant d'une fusion ou d'une scission jusqu'à la date de cession, de rachat, d'annulation ou de transmission à titre gratuit des droits sociaux reçus lors de l'échange.

Cette solution peut être mise en œuvre à l'occasion de plusieurs opérations d'échanges successives.

  I. Opérations concernées

23.Les opérations de fusion et de scission sont celles définies au I de l'article 210-0 A. Sont toutefois exclues les opérations entrant dans les prévisions du II du même article, c'est à dire les opérations de fusion ou de scission n'entrant pas dans le champ d'application de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, lorsqu'une société, apporteuse ou bénéficiaire d'un apport, a son siège dans un Etat ou territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ³ .

Dans l'hypothèse d'une dissolution par fusion ou scission de la société bénéficiaire de l'apport ne répondant pas à la définition donnée au I de l'article 210-0 A ou entrant dans les prévisions du II de cet article, le report d'imposition cesse dès la date de réalisation de l'échange des titres.

Pour le maintien du report, il n'est en revanche pas nécessaire que l'opération soit réalisée sous le bénéfice du régime spécial des fusions prévu aux articles 210 A et 210 B.