B.O.I. N° 34 du 21 FEVRIER 2005

TITRE 2 :

LE RÉGIME FISCAL DU PERP ET DES PRODUITS ASSIMILÉS

CHAPITRE 1 :

LE REGIME DU PERP AU REGARD DE L'IMPÔT SUR LE REVENU

25.Le régime au regard de l'impôt sur le revenu du PERP et des produits assimilés (PERE , PREFON , COREM et C.G.O.S.) repose :

- à l'« entrée », sur la déduction sous plafond des cotisations ou primes versées. Tel est l'objet de l'article 163 quatervicies du CGI , issu du 1° du I de l'article 111 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites, modifié et complété par l'article 82 de la loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) ;

- et, corrélativement, sur l'imposition à la « sortie » des prestations servies sous forme de rentes selon les règles applicables aux pensions et retraites. Tel est l'objet du b quater du 5 de l'article 158 du CGI issu du a du 5° du I de l'article 111 précité de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 ¹⁰ .

Section 1 :

Les produits d'épargne retraite concernés

26.Conformément au 1 du I de l'article 163 quatervicies du CGI, les cotisations ou primes déductibles sous plafond du revenu net global au titre de l'épargne retraite sont celles qui sont versées par chaque membre du foyer fiscal au PERP et aux produits qui lui sont assimilés, c'est-à-dire à titre facultatif aux contrats souscrits dans le cadre de régimes d'entreprise de retraite supplémentaire (PERE) ainsi qu'aux régimes facultatifs de retraite complémentaire PREFON, COREM (ex-CREF) et C.G.O.S.

  1. Les plans d'épargne retraite populaire (PERP)

27.Le régime juridique des PERP créés par l'article 108 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites fait l'objet du titre I (cf. n° 6 à 24 ).

  2. Les contrats souscrits dans le cadre des régimes d'entreprise de retraite supplémentaire (PERE)

28.Les PERE sont des régimes de retraite supplémentaire auxquels l'affiliation des salariés est obligatoire, qui sont mis en place dans les conditions prévues à l'article L. 911-1 ¹¹ du code de la sécurité sociale, dont les contrats sont souscrits par un employeur ou un groupe d'employeurs, et non par un groupement d'épargne retraite populaire (GERP) défini à l'article 108 précité de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003, et qui prévoient la faculté pour les salariés, en plus du socle obligatoire du PERE, d'y faire des versements à titre individuel et facultatif.

Le PERE permet ainsi d'offrir aux salariés dans le cadre de l'entreprise un produit de retraite supplémentaire comprenant des cotisations obligatoires déductibles des salaires, et des cotisations facultatives déductibles du revenu net global au titre de l'article 163 quatervicies du CGI.

29.La mise en place d'un « PERE », qui s'inscrit ainsi dans le cadre d'un régime de retraite supplémentaire d'entreprise doit, comme tel, respecter les conditions de déduction du 2° de l'article 83 du CGI. En particulier, outre le caractère obligatoire de l'adhésion pour les salariés, le régime doit comporter une participation effective de l'employeur à son financement, c'est-à-dire au minimum une part significative de celui-ci, pouvant aller jusqu'à la totalité (cf. DB 5 F 2312 n° 9 à 13 , pages 585 et 586, 10 février 1999). A cet égard, la seule prise en charge par l'employeur des frais de mise en place et de gestion du régime ne constitue pas de sa part une participation significative à son financement.

30.En application de l'article 60 du décret n° 2004-342 du 21 avril 2004 relatif au PERP, les PERE revêtent juridiquement la forme, soit de contrats de groupe au sens de l'article L. 140-1 du code des assurances souscrits par un ou plusieurs employeurs pris individuellement ou par tout groupe d'employeurs auprès d'une entreprise relevant du code des assurances, soit d'opérations collectives mentionnées à l'article L. 932-1 du code de la sécurité sociale ou au 2° du III de l'article L. 221-2 du code de la mutualité.

En outre, ces contrats doivent respecter, d'une part l'ensemble des règles, notamment d'ordre institutionnel ou prudentiel, applicables au PERP ¹² , d'autre part les règles spécifiques suivantes :

- le contrat doit prévoir les modalités de financement des missions du comité de surveillance ;

- les représentants du ou des employeurs au comité de surveillance ne doivent pas détenir plus de la moitié des voix et au moins deux sièges doivent être réservés, le cas échéant, à un représentant élu des participants retraités et à un représentant élu des participants ayant quitté l'employeur ou le groupement d'employeurs ;

- le contrat doit prévoir la faculté pour l'adhérent, lorsqu'il n'est plus tenu d'y adhérer, de transférer ses droits, soit vers un PERP, soit vers un autre PERE .

31.En principe, les garanties collectives de retraite prévues par un même régime de retraite supplémentaire doivent être mises en oeuvre par un ou plusieurs contrats d'assurance répondant aux règles énoncées ci-dessus, tant pour le « volet » obligatoire du régime que pour son « volet » facultatif. Toutefois, il sera admis, pour les régimes de retraite supplémentaire dont les cotisations sont déductibles sur le fondement du 2° de l'article 83 du CGI ¹³ existants à la date de publication de la présente instruction et qui font l'objet d'un avenant pour permettre aux salariés d'y effectuer des versements à titre individuel et facultatif, que les cotisations ou primes correspondantes soient déductibles au titre de l'article 163 quatervicies du même code à la seule condition d'être versées à un ou plusieurs contrats respectant les règles énoncées au n° 30 , le cas échéant distincts du ou des contrats dédiés aux versements obligatoires.

  3. Les régimes facultatifs de retraite complémentaire PREFON, COREM et C.G.O.S.

32.Il s'agit des régimes suivants (cf. DB 5 F 2313 n° 4 à 16 , pages 601 à 604, à jour au 10 février 1999 ; BOI 5 F-10-03 ) :

- le régime PREFON ;

- le complément retraite mutualiste (COREM, ex-CREF), géré par l'Union Mutualiste Retraite (UMR) ;

- le complément retraite des hospitaliers (CRH), géré par le comité de gestion des oeuvres sociales des établissements hospitaliers publics (C.G.O.S.).

33. Remarque  : les cotisations ou primes versées par les affiliés aux régimes facultatifs de retraite complémentaire mentionnés au n° 32 qui jusqu'à l'imposition des revenus de 2003 étaient déductibles du montant brut des traitements, salaires, pensions ou rentes viagères à titre gratuit, le sont à compter du 1er janvier 2004 du revenu net global au titre de l'épargne retraite prévue à l'article 163 quatervicies.

Par suite, lorsqu'elles font l'objet d'un précompte par l'employeur, ce qui peut être le cas des cotisations PREFON et C.G.O.S. (cf. DB 5 F 2313 n° 5 et 10 , pages 601 et 602, à jour au 10 février 1999), ces cotisations ou primes ne doivent pas affecter la rémunération imposable des personnes concernées. Elles doivent, le cas échéant, et à l'instar par exemple de la part non déductible de la CSG ou de la CRDS, être réintégrées à cette rémunération ¹⁴ .

Section 2 : La limite de déduction des cotisations et primes d'épargne retraite

34.En application du 2 du I de l'article 163 quatervicies du CGI, les cotisations ou primes d'épargne retraite versées par chaque membre du foyer fiscal sont déductibles du revenu net global d'une année dans une limite a nnuelle et individuelle égale à la différence constatée au titre de l'année précédente entre :

1° une fraction égale à 10 % de ses revenus d'activité professionnelle retenus dans la limite de huit fois le montant annuel du plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale (plafond de sécurité sociale ou « P ») ou, si elle est plus élevée, une somme forfaitaire égale à 10 % de ce même plafond [ci-après « premier terme de la différence »] ;

2° et le montant des cotisations ou primes correspondant à l'épargne retraite constituée, le cas échéant, dans le cadre professionnel [ci-après « second terme de la différence »]. Il s'agit en pratique du montant cumulé :

- pour les salariés, des cotisations ou primes déductibles en application du 2° de l'article 83 ou, au titre de la retraite supplémentaire du 2°-0 bis et du 2°-0 ter, y compris les versements de l'employeur (cotisations aux régimes de retraite supplémentaire dits « article 83 ») ;

- pour les non-salariés, des cotisations ou primes déductibles au titre du 1° du II de l'article 154 bis ¹⁵ , de l'article 154 bis-0 A et, par exception, du 13° du II de l'article 156 du CGI (cotisations aux régimes de retraite dits « Madelin » ou « Madelin agricole »).

Toutefois, pour des raisons d'équité à l'égard des non-salariés, auxquels les régimes obligatoires de retraite de base et complémentaire n'assurent pas une couverture équivalente à celle des salariés, il n'est pas tenu compte de ces cotisations et primes déduites du bénéfice professionnel imposable pour leur montant correspondant à la déduction supplémentaire de 15 % prévue au II de l'article 154 bis et à l'article 154 bis-0 A, et calculée sur la quote-part du bénéfice comprise entre une fois et huit fois le plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale ;

- et des sommes versées par l'entreprise au plan d'épargne pour la retraite collectif (PERCO) défini à l'article L. 443-1-2 du code du travail et exonérées en application du 18° de l'article 81 du CGI.

Ainsi, le plafond de déduction d'épargne retraite dont chaque membre du foyer fiscal dispose au niveau du revenu net global est un montant net des cotisations et primes déduites au titre de l'épargne retraite professionnelle.

35.L'article 108 de la loi du 21 août 2003 portant réforme des retraites prévoit que le PERP a pour objet l'acquisition et la jouissance de droits viagers personnels. Dès lors, le plafond de déduction est propre à chaque membre du foyer fiscal et ne peut donc être utilisé par l'intéressé que pour la déduction de ses propres cotisations et primes d'épargne retraite, par exemple des cotisations versées au PERP ¹⁶ dont il est adhérent, mais en aucun cas pour la déduction des cotisations ou primes des autres membres du foyer fiscal.

36.La limite individuelle de déduction applicable aux cotisations ou primes versées au cours d'une année au PERP ¹⁶ est déterminée par référence aux revenus d'activité professionnelle et aux cotisations d'épargne retraite professionnelle de l' année précédente (premier alinéa du a du 2 du I de l'article 163 quatervicies du CGI).

Par suite, et comme le prévoit l'article 41 ZZ bis de l'annexe III au CGI ¹⁷ , c'est le plafond de sécurité sociale de cette dernière année qu'il convient de retenir pour la détermination des deux termes de la différence mentionnés respectivement aux 1° et 2° du a précité.

Ainsi, pour les cotisations versées à un PERP ¹⁸ en 2004, les revenus d'activité professionnelle mentionnés au 1° du a précité sont ceux de l'année 2003 et sont retenus dans la limite de huit fois le plafond de sécurité sociale en vigueur en 2003, soit 233 472 € (29 184 € x 8). La déduction maximale au titre de l'épargne retraite s'établit donc en 2004 à 10 % de ce montant, soit 23 347 € ¹⁹ .

37.De même, la limite alternative de déduction, égale à 10 % du plafond de la sécurité sociale, qui s'applique si elle est plus favorable, est calculée par rapport au plafond de sécurité sociale en vigueur au titre de l'année précédant celle du versement des cotisations, soit pour 2004, un « plancher » de déduction de 10 % du plafond de la sécurité sociale de 2003, soit 2 918 € (29 184 € x 10 %) ²⁰ .

  A. LE PREMIER TERME DE LA DIFFERENCE : MONTANT « BRUT » DE DEDUCTION AU TITRE DE L' EPARGNE RETRAITE

38.Le premier terme de la différence mentionnée au n° 34 correspond au plafond brut de déduction au titre de l'épargne retraite dont dispose chaque membre du foyer fiscal avant prise en compte, le cas échéant, des primes ou cotisations déductibles à ce titre dans le cadre de l'activité professionnelle (régimes de retraite supplémentaire d'entreprise « article 83 », contrats Madelin ...). Bien entendu, si l'intéressé ne bénéficie dans le cadre de son activité professionnelle d'aucune déduction de cotisations de l'espèce, il s'agit alors de son plafond effectif de déduction au titre de l'épargne retraite.

39.Le plafond brut de déduction est égal pour chaque membre du foyer fiscal à 10 % de ses revenus d'activité professionnelle, retenus dans la limite de huit fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale, ou, si elle est plus élevée, à une somme égale à 10 % de ce même plafond.

40.Les revenus d'activité professionnelle pris en compte pour le calcul de ce plafond sont définis au II de l'article 163 quatervicies du CGI. Il s'agit des revenus imposables dans les catégories des traitements et salaires (TS), des rémunérations de certains gérants et associés de sociétés (« article 62 »), des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) et des bénéfices agricoles (BA).

Pour les adhérents d'un PERP ¹⁸ ne disposant pas ou plus de revenus d'activité professionnelle, le premier terme de la différence correspond au plancher de déduction , c'est-à-dire à 10 % du plafond annuel de la sécurité sociale. Il en est de même pour les personnes qui déclarent pour la première fois leurs revenus sous leur nom propre (« primo-déclarants »), sans préjudice de la possibilité pour les intéressés de justifier d'une limite de déduction plus élevée déterminée, dans les conditions de droit commun exposées ci-après (n° 41 et suivants ), à partir de leurs revenus d'activité professionnelle déclarés en qualité de personne à charge de leur foyer fiscal de rattachement.

  1. Traitements et salaires

41.Les traitements et salaires sont pris en compte, pour la détermination du plafond de déduction des cotisations et primes versées au PERP ¹⁸ , pour leur montant net des cotisations et charges déductibles en application des articles 83 à 84 A du CGI (1 du II de l'article 163 quatervicies du CGI).

Il s'agit des rémunérations imposables nettes, à titre principal, des cotisations à caractère social et des frais professionnels mais avant application de l'abattement général de 20 % prévu au 5 de l'article 158 du CGI.

Ainsi, le plafond de déduction des cotisations et primes versées au PERP ¹⁸ en N est calculé par référence aux traitements et salaires imposables perçus en N-1 sous déduction notamment des cotisations sociales retenues pour leur montant déductible calculé conformément aux règles en vigueur en N-1.

Pour une personne qui verse des cotisations ou primes à un PERP* au cours d'une année et dont les revenus d'activité professionnelle sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires, la limite de déduction se détermine en retenant la somme des revenus figurant sur la déclaration annuelle des revenus de l'année précédente (cadre 1 « Traitements et Salaires » de la déclaration 2042).

42.A cet égard, il est rappelé (cf. n° 3 ) que les limites de déduction des cotisations sociales ont été modifiées par l'article 111 de la loi du 21 août 2003 portant réforme des retraites et par l'article 82 de la loi de finances pour 2004. Ces modifications, qui s'appliquent à compter du 1 ^er janvier 2004, concernent aussi bien les régimes de base de sécurité sociale, les régimes complémentaires obligatoires que les régimes supplémentaires d'entreprise dits « article 83 ».

Pour plus de précisions sur les modifications ainsi apportées aux règles de déduction des cotisations sociales du montant imposable des traitements et salaires (cf. n° 61 et suivants ), il conviendra de se reporter à l'instruction à paraître au BOI dans la division F de la série 5 FP.

43.Les rémunérations prises en compte sont celles qui sont déclarées à l'impôt sur le revenu et effectivement imposables dans la catégorie des traitements et salaires.

Il en est ainsi, par exemple, des gains de levée d'options mentionnés au I de l'article 80 bis du CGI lorsqu'ils sont imposables selon les règles des traitements et salaires, soit de plein droit en application du II de l'article 163 bis C du même code, c'est-à-dire lorsque le délai d'indisponibilité n'a pas été respecté, soit sur option en application du premier alinéa du 6 de l'article 200 A.

En revanche, les rémunérations qui, bien que portées sur la déclaration annuelle des revenus, ne sont prises en compte que pour la détermination du revenu fiscal de référence défini à l'article 1417 du CGI, sont exclues du calcul de la limite de déduction au titre de l'épargne retraite (par exemple, les rémunérations exonérées d'impôt sur le revenu en application de l'article 81 A du CGI perçues par des personnes en poste à l'étranger et résidentes fiscales de France).

44.Par exception au principe posé au n° 43 , les indemnités des élus locaux, soumises à titre définitif à la retenue à la source prévue à l'article 204-0 bis du CGI, c'est-à-dire pour lesquels l'option pour le régime d'imposition de droit commun des traitements et salaires prévu au III du même article n'a pas été exercée, sont en revanche prises en compte.

Il en est de même :

- pour les salaires de source étrangère exonérés d'impôt sur le revenu mais qui sont pris en compte pour la détermination du taux effectif d'imposition des autres revenus imposables ;

- pour les commissions des agents généraux d'assurance ayant opté pour l'imposition selon les règles applicables aux traitements et salaires dans les conditions prévues au 1 ter de l'article 93 du CGI et qui exercent leur activité dans une zone franche urbaine, qui sont à ce titre exonérées d' impôt sur le revenu .