B.O.I. N° 91 DU 27 OCTOBRE 2009

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 B-27-09

N° 91 DU 27 OCTOBRE 2009

INSTRUCTION DU 16 OCTOBRE 2009

Reforme du regime de deduction des charges de grosses reparations supportees
par les nus-proprietaires d'immeubles reçus par succession ou donation.
ARTICLE 85 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2008 (N° 2008-1443 DU 30 DECEMBRE 2008)

(C.G.I., art. 156-II-2° quater)

NOR : ECE L 09 20706J

Bureau C 2

Introduction

1. Dispositions antérieures . Avant l'imposition des revenus de 1993, les nus-propriétaires qui effectuaient des travaux dans un immeuble donné en location, en application de l'article 605 du code civil, pouvaient déduire les déficits fonciers correspondants de leur revenu global.

Ce régime a été initialement modifié par l'article 23 de la loi de finances rectificative pour 1993 (n° 93-859 du 22 juin 1993) pour les dépenses payées à compter du 1 ^er janvier 1993 : la possibilité d'imputer sur le revenu global un déficit résultant de grosses réparations était soumise à la limitation de 50 000 F et réservée aux nus-propriétaires d'un immeuble dont le droit de propriété était démembré à la suite d'une succession.

Pour ces mêmes dépenses, la loi de finances pour 1994 (n° 93-1352 du 30 décembre 1993) a assoupli le régime d'imputation des déficits fonciers des nus-propriétaires sur deux points :

- l'imputation sur le revenu global a été étendue aux nus-propriétaires d'un immeuble dont le droit de propriété est démembré lors d'une donation entre parents jusqu'au 4 ^ème degré inclusivement ;

- le montant du déficit résultant de grosses réparations est imputable sur le revenu global sans limite de montant.

2. Dispositions nouvelles . L'article 85 de la loi de finances rectificative pour 2008 supprime cet avantage fiscal non plafonné, au travers d'une réforme du régime dérogatoire de déduction des charges foncières supportées en application de l'article 605 du code civil par les nus-propriétaires de biens reçus par succession ou donation.

Ainsi, à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009, le contribuable peut :

- soit prendre en compte ces dépenses pour la détermination de ses revenus fonciers dans les conditions de droit commun ;

- soit opter pour la prise en compte de ces dépenses sous la forme d'une déduction plafonnée de charges du revenu global.

L'option du contribuable est irrévocable et entraîne renonciation à la prise en compte des dépenses concernées pour l'évaluation des revenus fonciers.

Ce nouveau régime est codifié sous le 2°  quater du II de l'article 156 du code général des impôts (CGI).

3.La présente instruction commente ces nouvelles dispositions.

CHAPITRE 1 :

Suppression de l'imputation du dEficit foncier sans limitation de montant

4. Situation antérieure . Jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2008, les nus-propriétaires qui effectuaient des dépenses de grosses réparations en application de l'article 605 du code civil dans un immeuble donné en location pouvaient déduire les déficits fonciers correspondants de leurs autres revenus fonciers et, pour l'excédent, de leur revenu global, sans limitation de montant (3° du I de l'article 156 du CGI).

Si le revenu global du contribuable nu-propriétaire était insuffisant pour absorber le déficit foncier imputable, l'excédent du déficit foncier conduisait à constater un déficit global imputable, dans les conditions de droit commun, sur les revenus globaux des six années suivantes (I de l'article 156 du CGI).

5. Suppression de ce dispositif dérogatoire . L'article 85 de la loi de finances rectificative pour 2008 supprime cet avantage fiscal non plafonné, en réformant le régime dérogatoire de déduction des charges foncières supportées en application de l'article 605 du code civil par les nus-propriétaires de biens reçus par succession ou donation.

Ainsi, à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009, le contribuable doit prendre en compte ces dépenses pour la détermination de ses revenus fonciers dans les conditions de droit commun (sur la possibilité d'option pour le nouveau régime dérogatoire de charges déductibles du revenu global, voir chapitre 2).

6. Prise en compte de ces charges dans les conditions de droit commun pour la détermination des revenus fonciers . En principe, les charges foncières ne sont déductibles du revenu brut foncier que dans la mesure où elles ont été engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu.

Toutefois, les nus-propriétaires qui supportent des dépenses destinées à assurer la conservation d'un immeuble dont les revenus sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers entre les mains de l'usufruitier, sont autorisés à déduire ces frais du revenu de leurs autres propriétés ou, s'ils ne possèdent pas d'immeuble en toute propriété, à constater un déficit foncier uniquement imputable dans les conditions de droit commun (voir ci après au n°  7 .).

Les dépenses supportées par le nu-propriétaire ne sont donc pas admises en déduction des revenus fonciers lorsque l'usufruitier se réserve la jouissance du local (RM Gilard, n° 65260, JOAN 16 août 2005, p. 7848). La déduction par le nu-propriétaire de ces dépenses est en effet uniquement justifiée par le fait que l'immeuble est effectivement donné en location à titre onéreux dans des conditions normales et que le revenu correspondant est imposé au nom de l'usufruitier dans la catégorie des revenus fonciers.

7. Modalités d'imputation du déficit foncier . Le déficit foncier, déterminé dans les conditions de droit commun, est imputable sur le revenu global au titre de l'impôt sur le revenu dans la limite annuelle de 10 700 €, conformément aux dispositions du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts (CGI).

Si le revenu global du contribuable est insuffisant pour absorber le déficit imputable, le déficit global constaté est imputable dans les conditions de droit commun sur les revenus globaux des six années suivantes. La fraction du déficit supérieure à cette limite est imputable uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (voir exemple 1 présenté en annexe 2 de la présente instruction).

Il est néanmoins rappelé que, s'il est admis que le déficit foncier puisse être imputé sur le revenu global, c'est à la condition que l'immeuble soit donné en location jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit celle de l'imputation du déficit sur le revenu global (pour plus de précisions sur ce point, il convient de se référer à la documentation de base 5 D 3121 ).

CHAPITRE 2 :

Mise en place d'un nouveau REgime dErogatoire optionnel de deduction des charges du revenu global

8.A compter de l'imposition des revenus de l'année 2009, les dépenses supportées par les nus-propriétaires au titre de l'article 605 du code civil peuvent constituer, sur option irrévocable du contribuable et sous certaines conditions (section 1), une charge déductible du revenu global selon certaines modalités (section 2).

Section 1 :

Conditions d'application du régime optionnel de déduction du revenu global

  1. Démembrements concernés

9.Comme dans le régime applicable avant le 1 ^er janvier 2009, le bénéfice du régime dérogatoire est réservé aux dépenses de grosses réparations supportées par les nus-propriétaires d'immeubles bâtis lorsque le démembrement résulte soit d'une succession, soit de certaines donations.

Cela suppose une simultanéité du démembrement et de l'un ou l'autre de ces événements. Ainsi, ne bénéficie pas de ces dispositions une personne qui hériterait par exemple de la nue-propriété d'un immeuble dont la propriété aurait été démembrée auparavant, sauf si ce démembrement résultait déjà d'une succession ou d'une donation.

10. Démembrement du droit de propriété résultant d'une succession . Tel est le cas lorsque le démembrement du droit de propriété du bien loué (immeubles) provient d'une mutation à titre gratuit par suite de décès.

11. Démembrement du droit de propriété résultant de certaines donations . Seuls les démembrements résultant d'une donation entre vifs effectuée sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu'au 4 ^ème  degré inclusivement permettent au nu-propriétaire de bénéficier du régime dérogatoire prévu au 2°  quater du II de l'article 156 du CGI.

Ainsi, sont exclues les donations à des non-parents (concubins, personnes morales...) ou entre parents au-delà du 4 ^ème degré. Toutefois, sont admises les donations entre époux ou entre personnes liées par un pacte civil de solidarité (PACS) et les donations-partages dès lors qu'elles remplissent les conditions prévues par la loi.

12. Exclusion des démembrements portant sur des titres . Sont exclus tous les démembrements portant sur des titres de sociétés, y compris lorsque les revenus correspondants sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers (SCI, SCPI, sociétés de l'article 1655 ter du CGI…).

  2. Dépenses concernées

13. Conditions générales . Conformément aux dispositions du II de l'article 156 du CGI, les charges pouvant être déduites du revenu global sont limitativement énumérées et doivent remplir cumulativement les conditions suivantes :

- ne pas avoir été prises en compte pour la détermination du revenu net des différentes catégories de revenus ;

- être payées au cours de l'année de l'imposition ;

- être justifiées.

14. Dépenses relatives aux immeubles bâtis et non bâtis . L'application de ce dispositif dérogatoire est en principe réservée aux charges relatives aux immeubles bâtis. Cependant, il est admis qu'il soit étendu aux charges relatives aux immeubles non bâtis.

15. Dépenses de grosses réparations . Conformément aux dispositions de l'article 605 du code civil, l'usufruitier n'est tenu qu'aux réparations d'entretien. Les grosses réparations demeurent à la charge du propriétaire, à moins qu'elles n'aient été occasionnées par le défaut de réparations d'entretien, depuis l'ouverture de l'usufruit ; dans ce dernier cas, l'usufruitier en est aussi tenu.

Conformément aux dispositions de l'article 606 du code civil, les grosses réparations des immeubles bâtis sont celles des gros murs et des voûtes, le rétablissement des poutres et des couvertures entières, des digues et des murs de soutènement et de clôture. Toutes les autres réparations sont considérées comme des dépenses d'entretien.

16. Exclusion des dépenses autres que celles de grosses réparations . Comme dans le régime applicable avant le 1 ^er janvier 2009, seules les dépenses payées par le nu-propriétaire au titre de grosses réparations conformément aux dispositions de l'article 605 du code civil peuvent être prises en compte pour l'application du régime dérogatoire. En conséquence, les autres dépenses, et notamment les intérêts d'emprunt (y compris ceux qui sont le cas échéant contractés pour financer les dépenses de grosses réparations), n'ouvrent pas droit à ce régime.

Il est rappelé que les charges supportées par les nus-propriétaires en application d'une stipulation particulière de la donation (paiement des dettes présentes du donateur, exécution d'une prestation envers un tiers) ou lorsque cette donation est assortie de conditions suspensives ou résolutoires, sont également exclues du régime dérogatoire.

Lorsque l'option est exercée, les autres charges foncières supportées par le nu-propriétaire, y compris les intérêts d'emprunt, peuvent être prises en compte par celui-ci pour la détermination de ses propres revenus fonciers dans les conditions de droit commun, sous réserve que le bien soit donné en location nue à titre onéreux, dans des conditions normales, par l'usufruitier, et que les revenus tirés par celui-ci de la location soient imposés à l'impôt sur le revenu entre ses mains dans la catégorie des revenus fonciers (voir n° 6 .).