B.O.I. N° 195 du 25 NOVEMBRE 2005
BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS
5 F-15-05
N° 195 du 25 NOVEMBRE 2005
IMPOT SUR LE REVENU. DÉDUCTIBILITÉ DES TRAITEMENTS ET SALAIRES DES COTISATIONS VERSÉES AU TITRE
DE LA PREVOYANCE ET DE LA RETRAITE. COMMENTAIRES DE L'ARTICLE 111 DE LA LOI PORTANT RÉFORME DES
RETRAITES (N° 2003-775 DU 21 AOÛT 2003) ET DE L'ARTICLE 82 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2004 (N° 2003-1311
DU 30 DECEMBRE 2003).
(C.G.I., art. 83)
NOR : BUD F 05 20355J
Bureau C 1
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PRESENTATION
L'article 111 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites modifie à compter de l'imposition des revenus de l'année 2004 le régime des cotisations de retraite et de prévoyance au regard de l'impôt sur le revenu. D'une part, une incitation fiscale généralisée en faveur de l'épargne retraite est créée sous la forme d'une déduction du revenu net global des cotisations versées à titre facultatif et individuel aux plans d'épargne retraite populaire (PERP), dans la limite d'un plafond qui tient compte, pour des raisons d'équité, de l'épargne retraite constituée dans le cadre professionnel. En particulier, les cotisations aux régimes facultatifs de retraite PREFON, COREM et CRH (complément de retraite des hospitaliers, géré par le C.G.O.S.) sont désormais déductibles du revenu global et non plus des revenus catégoriels. Ces dispositions, qui sont codifiées à l'article 163 quatervicies du code général des impôts (CGI), ont été commentées par l'instruction 5 B-11-05 du 21 février 2005, à laquelle il convient de se reporter. D'autre part, les règles de déduction au niveau des revenus professionnels des cotisations de retraite et de prévoyance sont simplifiées et clarifiées. En lieu et place du plafond global de déduction égal à « 19 % de 8 P » mentionné au 2° de l'article 83 du CGI dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 2003, et sous réserve de mesures transitoires applicables jusqu'à l'imposition des revenus de 2008, sont désormais déductibles : - sans limite, les cotisations versées aux régimes légalement obligatoires de retraite complémentaire (ARRCO, AGIRC et IRCANTEC principalement), afin d'assurer un traitement fiscal homogène de l'ensemble des régimes légaux de retraite par répartition, de base comme complémentaires ; - sous un plafond spécifique, les cotisations versées aux régimes obligatoires d'entreprise de retraite supplémentaire dits régimes « article 83 », qui inclut l'abondement éventuel de l'entreprise au plan d'épargne pour la retraite collectif (PERCO) ; - sous un plafond également spécifique, les cotisations versées au titre des régimes obligatoires d'entreprise de prévoyance complémentaire, qui participent d'une logique différente de celle des régimes de retraite. L'article 82 de la loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) a fixé les limites de déduction des cotisations versées aux régimes obligatoires de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire. Ainsi, à compter du 1 er janvier 2004 : - les cotisations ou primes versées à des régimes obligatoires de retraite supplémentaire d'entreprise, dits régimes « article 83 », sont déductibles dans la limite, y compris les versements de l'employeur, de 8 % de la rémunération annuelle brute retenue à concurrence de huit fois le plafond annuel de la sécurité sociale. Cette limite est réduite le cas échéant des sommes versées par l'entreprise au PERCO. Ces dispositions sont codifiées au 2° de l'article 83 du CGI ; - les cotisations ou primes versées à des régimes obligatoires de prévoyance complémentaire d'entreprise sont déductibles dans la limite, y compris les versements de l'employeur, d'un montant égal à la somme de 7 % du plafond annuel de la sécurité sociale et de 3 % de la rémunération annuelle brute, sans que le total ainsi obtenu puisse excéder 3 % de huit fois le plafond précité. Ces dispositions sont codifiées au 1° quater de l'article 83 du CGI. Enfin, des mesures transitoires, codifiées au 2°-0 bis de l'article 83 du CGI, permettent, sous certaines conditions, de déduire les cotisations de prévoyance complémentaire et de retraite supplémentaire conformément aux règles en vigueur jusqu'à l'imposition des revenus de 2003, aux taux de cotisations en vigueur avant le 25 septembre 2003. Ces dispositions sont applicables jusqu'à l'imposition des revenus de 2008. • |
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INTRODUCTION
1.En application de l'article 83 du code général des impôts (CGI), les salariés sont autorisés à déduire de leur rémunération les cotisations qu'ils supportent en vue de se prémunir contre les « risques » maladie, maternité, invalidité, décès, accidents du travail et maladies professionnelles, et vieillesse.
2.La couverture des « risques » autres que la vieillesse est désignée sous le terme de prévoyance (invalidité, incapacité de travail, maladie, maternité, décès). La couverture du risque de dépendance, qui se caractérise par l'impossibilité d'accomplir seul les actes de la vie quotidienne (se lever, se laver, s'habiller, préparer les repas ...), est assimilée à la prévoyance pour l'application des dispositions concernées de l'article 83 du CGI.
3.La couverture de ces risques est assurée par l'affiliation à des régimes légalement obligatoires de base et à des régimes complémentaires, et supplémentaires pour la retraite, ouvrant droit, sous certaines conditions, à la déduction des cotisations correspondantes du montant imposable des traitements et salaires.
4.L'article 111 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites modifie en profondeur les modalités, notamment les limites, de déduction des cotisations versées dans le cadre professionnel à ces différents régimes. En revanche, les conditions de déduction de ces cotisations ne sont pas modifiées, sous réserve du cas particulier des cotisations et primes versées aux régimes facultatifs PREFON, COREM (ex-CREF) et C.G.O.S. (en fait, complément de retraite des hospitaliers - CRH - géré par le C.G.O.S.) qui, à compter du 1 er janvier 2004, sont déductibles du revenu global au titre de l'article 163 quatervicies du CGI et non plus de la catégorie des traitements, salaires, pensions et rentes viagères (principalement des traitements et salaires).
5.L'article 82 de la loi de finances pour 2004 fixe les limites de déduction suivantes, qui sont applicables à compter de l'imposition des revenus de 2004 :
- les cotisations ou primes versées à des régimes obligatoires d'entreprise de retraite supplémentaire, dits régimes « article 83 », sont déductibles dans la limite, y compris les versements de l'employeur, de 8 % de la rémunération annuelle brute retenue à concurrence de huit fois le plafond annuel de la sécurité sociale (P). Cette limite est réduite le cas échéant des sommes versées par l'entreprise au plan d'épargne pour la retraite collectif (PERCO). Ces dispositions sont codifiées au 2° de l'article 83 du CGI ;
- les cotisations ou primes versées à des régimes obligatoires d'entreprise de prévoyance complémentaire sont déductibles dans la limite, y compris les versements de l'employeur, d'un montant égal à la somme de 7 % du plafond annuel de la sécurité sociale (P) et de 3 % de la rémunération annuelle brute, sans que le total ainsi obtenu puisse excéder 3 % de huit fois le plafond annuel de la sécurité sociale (P). Ces dispositions sont codifiées au 1° quater de l'article 83 du CGI.
6.Enfin, des mesures transitoires, codifiées au 2°-0 bis de l'article 83 du CGI, permettent, sous certaines conditions, de déduire les cotisations de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire, conformément aux règles en vigueur jusqu'à l'imposition des revenus de 2003, aux taux de cotisations en vigueur avant le 25 septembre 2003. Ces dispositions sont applicables jusqu'à l'imposition des revenus de 2008.
La présente instruction a pour objet de commenter ces nouvelles dispositions.
TITRE 1 :
PROTECTION SOCIALE DES SALARIES
7.La protection sociale des salariés repose sur l'organisation de la sécurité sociale (régime général et régimes spéciaux) et, pour les salariés agricoles, de la mutualité sociale agricole (MSA), ainsi que sur des efforts complémentaires consentis à cette fin, soit collectivement, soit individuellement. Pour plus de détails sur ce point, il y a lieu de se reporter aux indications qui figurent dans la documentation administrative 5 F 2311 .
La loi du 21 août 2003 portant réforme des retraites, tout en réaffirmant solennellement que le choix de la retraite par répartition est au coeur du pacte social entre les générations, réforme le système français de retraite.
8.En particulier, elle favorise le développement de l'épargne retraite facultative par l'instauration du plan d'épargne retraite populaire (PERP) et du PERCO. En outre, un régime de retraite additionnel obligatoire est mis en place dans la fonction publique à compter du 1 er janvier 2005. Enfin, les régimes fiscal et social des cotisations versées pour la retraite supplémentaire et la prévoyance complémentaire dans le cadre de l'activité professionnelle sont clarifiés et modernisés.
TITRE 2 :
DEDUCTION DES REVENUS PROFESSIONNELS DES COTISATIONS VERSEES AUX REGIMES OBLIGATOIRES DE RETRAITE ET DE PREVOYANCE
CHAPITRE 1 :
REGIME EN VIGUEUR JUSQU'A L'IMPOSITION DES REVENUS DE 2003
9.Les règles de déduction des cotisations versées à des régimes obligatoires de retraite et de prévoyance, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2003, sont exposées dans la documentation administrative 5 F 2312 à laquelle il convient de se reporter en tant que de besoin. Elles sont résumées ci-après.
Les cotisations versées aux régimes de base de retraite et de prévoyance légalement obligatoires sont déductibles du salaire brut imposable sans condition ni limite, en application du 1° de l'article 83 du CGI.
En revanche, les cotisations versées aux régimes obligatoires de retraite ou de prévoyance complémentaires, qu'il s'agisse des régimes légalement obligatoires de retraite stricto sensu (ARRCO, AGIRC, IRCANTEC) ou des régimes de retraite supplémentaire rendus obligatoires dans l'entreprise (par convention ou accord collectif de travail ou par convention spécifique conclue au niveau de l'entreprise ou encore par décision unilatérale de l'employeur), sont déductibles en application du 2° de l'article 83 du CGI dans une limite égale à 19 % d'u ne somme égale à huit fois le plafond annuel de la sécurité sociale, soit 44 360 € en 2003. Pour l'appréciation de cette limite, il est tenu compte du montant total des cotisations patronales et salariales versées pour chaque salarié, au titre du régime de base et des régimes de retraite complémentaire et supplémentaire ainsi qu'au titre des régimes de prévoyance complémentaire. Il n'est donc pas tenu compte des cotisations de prévoyance versées au régime de base de la sécurité sociale.
A l'intérieur de ce plafond global, les versements aux seuls régimes complémentaires de prévoyance sont déductibles dans la limite de 3 % de la même somme, soit 7 004 € en 2003.
En cas de dépassement de ces limites, l'excédent est ajouté à la rémunération imposable (2° de l'article 83 duCGI).
Les règles exposées ci-dessus s'appliquent dans les mêmes conditions aux cotisations de rachat versées aux régimes de retraite.