B.O.I. N° 79 DU 7 AOÛT 2009
Annexe II
Précisions relatives aux indemnités et remboursements de frais professionnels exonérés dans le cadre du régime de l'impatriation sur le fondement du 1° de l'article 81 du CGI
I. Indemnités et remboursements de frais professionnels concernés
Il s'agit des indemnités suivantes, sous réserve qu'elles soient utilisées conformément à leur objet : voyage de reconnaissance par le salarié détaché et son conjoint, frais d'agence occasionnés par la recherche d'un logement locatif en France, frais de garde-meuble dans le pays d'origine, frais de déménagement et de voyage aller et retour, à l'arrivée et au départ du séjour en France, location de voiture à l'arrivée et au départ pendant une période maximum de deux mois dans chaque cas, frais de scolarité des enfants fiscalement à charge (il s'agit des indemnités attribuées pour les enfants qui effectuent des études primaires ou secondaires dans des établissements où la scolarité est payante lorsque cela est justifié par le suivi du cursus scolaire dans une langue étrangère), cours de français pour le salarié détaché et sa famille, voyage annuel (aller-retour) dans le pays d'origine pour le salarié détaché et sa famille, voyage annuel (aller-retour) des enfants scolarisés à l'étranger et fiscalement à charge pour rejoindre leurs parents, voyage d'urgence vers le pays d'origine pour le salarié détaché et sa famille, frais de séjour (à l'hôtel notamment) pendant la période de déménagement pour le salarié détaché et sa famille, loyer supplémentaire éventuellement exposé à l'arrivée et au départ, en cas de double résidence provisoire (la double résidence provisoire ne doit pas excéder, sauf circonstances particulières, une durée de trois mois), frais de gardiennage de la résidence du pays d'origine, frais de dédouanement et droits de douane, frais d'obtention du permis de conduire français, frais de conversion technique des véhicules, frais de carte grise, remboursement des honoraires d'assistance administrative et d'assistance fiscale (consultation fiscale éventuelle pour apprécier les conséquences de l'expatriation).
Pour l'application de cette disposition, la famille du salarié détaché s'entend de son conjoint et de ses enfants fiscalement à charge.
II. Indemnités et remboursements de frais professionnels non concernés
En revanche, ne sont pas considérées comme des indemnités susceptibles d'être exonérées sur le fondement du 1° de l'article 81 du CGI mais peuvent bénéficier, le cas échéant, de l'exonération prévue à l'article 155 B du CGI, les indemnités suivantes :
a. Indemnité de logement et de « tax-equalization » :
Il s'agit du remboursement en totalité ou en partie du coût du logement constituant la résidence du salarié expatrié en France et de l'impôt et des cotisations obligatoires de sécurité sociale payés en France.
b. Autres indemnités :
Il s'agit des autres indemnités qui s'analysent comme des suppléments de salaire, notamment indemnités dites d'expatriation, remboursement de dépenses personnelles (téléphone, électricité, parking …), de dépenses d'aménagement de l'appartement (« primes de rideaux ») et d'achat de matériel électro-ménager, indemnité d'achat de véhicule automobile ou de perte subie lors de la revente de ce véhicule.
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Annexe III
E xemples de calcul du plafonnement de l'exonération
I. EXEMPLE N°1
A. DONNEES
Un cadre, employé par une entreprise établie en Suède et n'ayant pas été fiscalement domicilié en France depuis au moins le 1 er janvier 2003, est détaché par son employeur dans une entreprise établie en France à compter du 1 er janvier 2008. Il est amené à effectuer régulièrement des déplacements à l'étranger :
- sa rémunération annuelle nette au titre de 2008 est de 220 000 €, dont 130 000 € correspondent à une « prime d'impatriation » et 30 000 € correspondent à son activité exercée à l'étranger ;
- la « rémunération de référence » en France est de 100 000 €.
B. DÉTERMINATION DU MONTANT DE L'EXONÉRATION D'IMPÔT SUR LE REVENU AU TITRE DE L'ANNÉE 2008 :
1. « Prime d'impatriation »
Compte tenu du montant de la rémunération de référence, la « prime d'impatriation » n'est susceptible d'être exonérée que dans la limite de 120 000 €. Le solde (10 000 €) est imposable. A défaut, le salaire imposable de l'impatrié (90 000 €), avant prise en compte de l'exonération de la part de l'activité exercée à l'étranger, serait inférieur au « salaire net comparable » (100 000 €)
2. Part de la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'intéressé à l'étranger
La part de la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'intéressé à l'étranger est susceptible d'être exonérée à hauteur de 30 000 €.
3. Plafonnement
• Option 1 : Plafonnement global .
Le montant de la rémunération susceptible de bénéficier de l'exonération avant plafonnement est de 150 000 € (120 000 € + 30 000 €).
Le montant de l'exonération ne peut toutefois excéder 110 000 € (220 000 € x 50 %).
En cas d'option 1, le cadre impatrié est exonéré d'impôt sur le revenu à hauteur de 110 000 € .
• Option 2 : Plafonnement de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger .
Le montant de la rémunération imposable hors prime d'impatriation exonérée est de 100 000 € (220 000 – 120 000 €).
La part de la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'intéressé à l'étranger susceptible d'être exonérée est limitée à 20 000 € (100 000 € x 20 %).
En cas d'option 2, le cadre impatrié est exonéré d'impôt sur le revenu à hauteur de 140 000 € (120 000 € + 20 000 €).
• Conclusion, le contribuable a intérêt à choisir l'option 2 .
II. EXEMPLE N°2
A. DONNEES
Un cadre n'ayant jamais été fiscalement domicilié en France est recruté en Allemagne par une entreprise établie en France à compter du 1 er janvier 2008. Il est amené à effectuer régulièrement des déplacements à l'étranger :
- sa rémunération annuelle nette prévue dans le contrat, qui ne prévoit aucune « prime d'impatriation », due au titre de 2008 est de 140 000 €, dont 30 000 € correspondent à son activité exercée à l'étranger ;
- la « rémunération de référence » en France est de 100 000 €.
B. Détermination du montant de l'exonération d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 :
1. « Prime d'impatriation » (1 du I de l'article 155 B)
Sur option de l'intéressé, la « prime d'impatriation » susceptible d'être exonérée est égale à 42 000 €, soit 30 % de sa rémunération de 140 000 €.
Toutefois, dans la mesure où la rémunération de référence s'élève à 100 000 €, l'exonération est limitée à 40 000 €. Le solde (2 000 €) est imposable. A défaut, le salaire imposable de l'impatrié (98 000 €), avant prise en compte de l'exonération de la part de l'activité exercée à l'étranger, serait inférieur au « salaire net comparable » (100 000 €).
2. Part de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger
La part de la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'intéressé à l'étranger est susceptible d'être exonérée à hauteur de 30 000 €.
3. Plafonnement
• Option 1 : Plafonnement global .
Le montant de la rémunération susceptible de bénéficier de l'exonération avant plafonnement est de 70 000 € (40 000 € + 30 000 €).
Le montant de l'exonération ne peut toutefois excéder 70 000 € (140 000 € x 50 %).
En cas d'option 1, le cadre impatrié est exonéré d'impôt sur le revenu à hauteur de 70 000 € .
• Option 2 : Plafonnement de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger .
Le montant de la rémunération imposable hors prime d'impatriation exonérée est de 100 000 € (140 000 – 40 000 €).
La part de la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'intéressé à l'étranger susceptible d'être exonérée est limitée à 20 000 € (100 000 € x 20 %).
En cas d'option 2, le cadre impatrié est exonéré d'impôt sur le revenu à hauteur de 60 000 € (40 000 € + 20 000 €).
• Conclusion : le contribuable a intérêt à choisir l'option 1 .
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Annexe IV
Exemple de calcul de l'exonération des revenus passifs (dividendes) illustré des obligations déclaratives correspondantes
Soit un dividende brut de 1 000 € versé à un impatrié en 2009, contribuable marié, par une société belge et éligible à l'exonération partielle de 50 % prévue au II de l'article 155 B. Une retenue à la source d'impôt belge au taux de 15 % a été prélevée conformément à la convention fiscale franco-belge.
50 % du montant net encaissé est déclaré sur la déclaration spéciale n° 2047, soit un montant de 425 € [(1 000 € - 15%) x 50 %].
Un crédit d'impôt au taux de 18 % est calculé sur ce montant et porté également sur la déclaration 2047, soit 76,50 € (425 x 18%).
Le total de 50 % du montant net encaissé (425 €) et de 50 % du crédit d'impôt (76,50 €), soit 502 € est porté sur la déclaration 2047 (cases DC et DM), puis reporté sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (cases DC et DM). La case DM comprend le montant du revenu brut (crédit d'impôt compris) exonéré.
La totalité du crédit d'impôt (153 €) est porté sur la déclaration 2047 (case TA), puis reporté sur la déclaration n° 2042 (case TA).
L'impôt sur le revenu (ainsi que les différents abattements) sera calculé par l'administration sur la base du dividende reporté en case DC (soit 502 €).
Les prélèvements sociaux (au taux global de 12,1 %) seront calculés sur la base du montant reporté en case DC de la déclaration n° 2042 (soit 502 €), augmenté du montant reporté dans la case DM de la même déclaration (soit 502 €), soit au total une base imposable aux prélèvements sociaux de 1 004 €. La CSG calculée au taux de 8,2 % sera déductible, à hauteur de 5,8 points, du revenu imposable à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif au titre de l'année 2010 (déclaration en 2011), soit un montant déductible de 58 € (1 004 € x 5,8 %).
Un crédit d'impôt « étranger » déductible de l'impôt sur le revenu dû sera accordé (dans la limite de l'impôt français) à hauteur du montant reporté en case TA de la déclaration n° 2042, soit 153 €.
Un crédit d'impôt français limité à 230 € et imputable sur l'impôt sur le revenu (le cas échéant restituable) sera accordé à hauteur de 50 % du dividende soumis à l'impôt sur le revenu, soit à hauteur de 230 € (502 € x 50 % = 251 €, plafonné à 230 €).
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Annexe V
Liste des Etats ou territoires ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative pour l'application du II de l'article 155 B du CGI (liste à jour au 1 er janvier 2009)
1 Décret n° 2009-389 du 7 avril 2009 portant incorporation au code général des impôts de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce code.
2 Ou dans les sociétés par actions simplifiées (SAS), en application du principe d'assimilation de la SAS à la SA posé, pour l'application des dispositions du code général des impôts et de ses annexes, par l'article 1655 quinquies de ce code.
3 Les salariés concernés peuvent avoir été précédemment employés par la société établie en France si toutes les autres conditions, et notamment celle de non domiciliation antérieure en France, sont remplies (cf. n° 21 ).
4 Les « revenus passifs » et plus-values ne sont pas concernés par cette tolérance.
5 Cette rubrique correspond au montant net des rémunérations imposables, au nom des bénéficiaires, à l'impôt sur le revenu selon les règles applicables aux traitements et salaires.
6 L'évaluation forfaitaire de la prime d'impatriation ne permet pas de bénéficier de cette mesure.
7 En cas de transfert du contrat de travail résultant de la modification de la situation juridique de l'employeur au sens de l'article L 1224-1 du code du travail, le bénéfice du régime est maintenu jusqu'au terme de ce délai.
8 En ce qui concerne le régime des expatriés prévu à l'article 81 A du CGI, voir l'instruction administrative du 6 avril 2006 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 B-15-06 .
9 Abattement de 34 % en cas d'application du régime spécial « micro », déduction forfaitaire de 10 % (ou des frais réels) sur le montant brut des droits d'auteurs pour dépenses professionnelles en cas d'application du régime spécial d'imposition prévu au I de l'article 93 quater, abattement de 30 % prévu au 2 de l'article 93 pour les inventeurs.
10 Le reliquat du crédit d'impôt conventionnel non imputé sur l'impôt sur le revenu est imputable sur les prélèvements sociaux dus uniquement lorsque ces derniers sont couverts par les conventions fiscales internationales applicables.
11 Déclaration n° 2042 à servir uniquement pour les produits de droits d'auteur perçus par les écrivains et les compositeurs imposés dans la catégorie des traitements et salaires en application du I de l'article 93 quater.
12 Abattement de 40 % et abattement forfaitaire de 1 525 € ou 3 050 € (selon la situation de famille) applicables aux revenus distribués soumis à l'impôt sur le revenu au barème progressif (2° et 5° du 3 de l'article 158) et abattement de 4 600 € ou 9 200 € (selon la situation de famille) applicable aux produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie d'une durée égale ou supérieure à huit ans (I de l'article 125-0 A).
13 Le reliquat du crédit d'impôt conventionnel non imputé sur l'impôt sur le revenu (au barème progressif ou au prélèvement forfaitaire libératoire) est imputable sur les prélèvements sociaux dus uniquement lorsque ces derniers sont couverts par les conventions fiscales internationales applicables.
14 Cette zone servant au calcul du crédit d'impôt correspond à la restitution du trop payé de prélèvement forfaitaire libératoire de 7,5 %, pour tenir compte de l'application de l'abattement annuel de 4 600 € ou 9 200 € (selon la situation de famille du contribuable).
15 Pour les cessions de titres issus de la levée d'options (« stock-options »), l'exonération de 50 % d'impôt sur le revenu est applicable au seul gain de cession, à l'exclusion du gain de levée d'option ou « avantage ».
16 Ou dans un Etat ou territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.
17 Cette limite (ou seuil de cession) est fixée à 25 000 € pour l'imposition des revenus de l'année 2008 et elle est révisée chaque année suivante dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu de l'année précédente. Le seuil de cession s'établit ainsi à 25 730 € pour l'imposition des revenus de l'année 2009 (BOI 5 C-1-09 ).
18 Contribution sociale généralisée (CSG) au taux de 8,2 %, contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) au taux de 0,5 %, prélèvement social de 2 % et contributions additionnelles à ce prélèvement au taux de 0,3 % et au taux de 1,1 %. Ces taux sont ceux applicables à la date de publication de la présente instruction. La contribution additionnelle au taux de 1,1 % destinée au financement du revenu de solidarité active s'applique sur les revenus du patrimoine à compter de l'imposition des revenus de l'année 2008 et sur les produits de placement à compter du 1 er janvier 2009.
19 Pour plus de précisions, cf. BOI 5 I-09-06 (pour les produits de placement à revenu fixe et d'assurance-vie soumis au prélèvement forfaitaire libératoire en application de l'article 125 D) et BOI 5 I-5-08 (pour les revenus distribués soumis au prélèvement forfaitaire libératoire en application de l'article 117 quater).
20 Ce revenu, qui est utilisé notamment pour le bénéfice de divers abattements, exonérations et dégrèvements en matière de taxe foncière sur les propriétés bâties et de taxe d'habitation et, sous certaines conditions, pour l'attribution de la prime pour l'emploi, correspond au montant net des revenus et plus-values du foyer fiscal du redevable retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu de l'année précédente et majoré de certains revenus exonérés d'impôt sur le revenu ou soumis à cet impôt à un taux proportionnel, notamment au prélèvement forfaitaire libératoire pour les revenus de capitaux mobiliers, et de certaines charges déductibles du revenu global (cf. BOI 6 D-2-98 , section 3, B et 6 D-1-02 n° 2 ).
21 Les dispositions de l'article 81 C du code général des impôts ont été transférées sous l'article 155 B du même code par le décret n° 2009-389 du 7 avril 2009 portant incorporation au code général des impôts de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce code.