CHAPITRE 5 DÉDUCTIONS
CHAPITRE 5
DÉDUCTIONS
La TVA qui a grevé les éléments du prix des opérations bancaires et financières est déductible dans les conditions prévues par l'article 271 du CGI.
À cet égard, il convient d'examiner la nature des opérations susceptibles de donner lieu à déduction et les conditions d'exercice de ce droit à déduction.
SECTION 1
Opérations ouvrant droit à déduction
Il s'agit des opérations suivantes :
A. OPÉRATIONS IMPOSABLES DE PLEIN DROIT
1Ces opérations ouvrent droit à déduction conformément aux dispositions de l'article 271-I-1 du CGI. Il s'agit des opérations décrites au L 512 et qui sont réalisées en France au regard des règles de territorialité.
B. OPÉRATIONS IMPOSABLES PAR OPTION
2Dès lors que la personne physique ou morale qui les réalise a valablement opté pour le paiement de la TVA en ce qui concerne les opérations susceptibles de faire l'objet de cette option (cf. L 5133 ), celles-ci ouvrent droit à déduction pour les mêmes motifs que ci-dessus.
C. OPÉRATIONS AFFÉRENTES À DES AFFAIRES RÉALISÉES HORS DE LA CE
3Aux termes de l'alinéa b du paragraphe V de l'article 271 du CGI : « Ouvrent droit à déduction dans les mêmes conditions que s'ils étaient soumis à la TVA : les services bancaires et financiers exonérés en application des dispositions des a à e du 1° de l'article 261 C lorsqu'ils. sont rendus à des personnes domiciliées ou établies en dehors de la Communauté européenne ou se rapportent à des exportations de biens 1 . »
Cette disposition vise les opérations bancaires ou financières (et non pas seulement les services proprement dits) telles qu'elles sont définies par le 1° de l'article 261 C du CGI (cf. L511, n°s 2 et suiv. ) à l'exception toutefois de celles désignées aux f et g de ce texte, c'est-à-dire, d'une part, la gestion de fonds communs de placement et de fonds communs de créances, d'autre part, les opérations relatives à l'or monnayé réalisées par les professionnels du commerce des valeurs et de l'argent et les personnes assimilées.
Pour l'application de cette disposition, les services doivent être rendus à des personnes domiciliées ou établies hors de la CE.
Les clients, s'il s'agit de personnes physiques, ne doivent donc avoir dans la CE ni leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, ni une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'ils n'établissent que cette activité n'est exercée dans les pays dont il s'agit qu'à titre accessoire, ni enfin le centre de leurs intérêts économiques. Quant aux personnes morales, elles ne doivent avoir dans un État membre de la CE ni leur siège social ni le lieu de réalisation de leur activité.
Par ailleurs, les mêmes services ouvrent également droit à déduction lorsqu'ils se rapportent à des exportations de biens.
Il s'agit notamment, des opérations afférentes au financement des exportations désignées à l'article 23 P de l'annexe IV au CGI (cf. L 5134, n° 2 , 8 °).
Cas particulier des opérations de change.
I. Opérations de change scriptural
1. Le régime antérieur à la loi du 26 juillet 1991.
a. Les règles d'imposition.
4Les opérations de change scriptural étaient imposables à la TVA dès lors que les banques et les établissements financiers avaient exercé l'option pour le paiement de la taxe.
Afin de tenir compte des difficultés pratiques d'individualisation de chacune des opérations et de suivi depuis l'achat jusqu'à la vente, l'administration avait autorisé les banques et les établissements financiers à déterminer globalement chaque mois, le résultat effectivement dégagé sur les opérations dénouées au cours du mois, corrigé de la variation de la contrepartie de la position devises au début et à la fin du mois.
De ce résultat étaient défalqués les profits correspondant aux opérations de change faites avec les exportateurs .exonérées de plein droit en application des dispositions des anciens articles 260 C-9° du code général des impôts et 23 P de l'annexe IV au même code.
Lorsque le solde était positif il était soumis à la taxe pour la fraction correspondant aux seules affaires faites en France conformément aux règles de territorialité applicables (articles 259 et 259 B du CGI).
En raison des difficultés évoquées ci-dessus, il avait été admis que la fraction afférente aux prestations rendues à des preneurs assujettis ou non, établis en France et à des preneurs non assujettis établis dans un autre État de la CEE soit forfaitairement fixée à 20 %.
b. Prise en compte de ces opérations au numérateur du prorata.
Lorsque l'option avait été exercée, les opérations de change scriptural figuraient au numérateur du prorata pour leur totalité puisque les opérations exonérées ou non imposables en application des règles de territorialité ouvraient droit à déduction conformément aux dispositions du b ou du d de l'ancien article 271-4 du code général des impôts.
2. Régime applicable à compter du 29 juillet 1991.
5L'exonération, sans possibilité d'option, mise en place par l'article 7-II de la loi du 26 juillet 1991 a pour conséquence que les profits sur opérations de change scriptural cessent de figurer au numérateur du prorata.
Néanmoins, la partie des profits qui se rapporte à des opérations réalisées avec des personnes domiciliées ou établies hors de la CE (article 271-V-b du CGI) continue de pouvoir figurer au numérateur du prorata.
Il est admis que ces opérations soient déterminées forfaitairement. Les modalités pratiques de détermination du résultat des opérations de change scriptural demeurent par ailleurs inchangées (cf. ci-avant n° 4 ).
Application pratique :
Les opérations ouvrant droit à déduction visées à l'article 271-V-b du CGI sont, d'une part celles faites pour les besoins des exportations et d'autre part les opérations autres faites avec des personnes domiciliées ou établies hors de la CE.
Opérations de change scriptural relatives à des exportations :
Il est admis que la part de ces opérations afférentes à des exportations soit forfaitairement fixée à 40 % du total des opérations liées aux exportations et aux livraisons exonérées en vertu de l'article 262 ter -I du CGI.
Autres opérations de change scriptural faites avec des personnes domiciliées ou établies hors CE :
Après défalcation de l'ensemble des opérations de change accompagnatrices d'exportations et de livraisons exonérées en vertu de l'article 262 ter- I du CGI, le solde des opérations de change scriptural continue d'être affecté à concurrence de 20 % de son montant aux opérations territorialement rattachées à la France (opérations réalisées avec des preneurs, assujettis ou non, établis en France ou des preneurs non assujettis établis dans un autre État membre) désormais exonérées sans possibilité d'option et de 80 % de son montant aux opérations de change extraterritoriales (opérations réalisées avec des preneurs assujettis établis dans un autre État membre ou avec des preneurs établis en dehors de la CE) [maintien de l'ancienne règle des 20/80].
Sur ces 80 %, il est admis que la part des opérations ouvrant droit à déduction parce que considérées comme réalisées hors de la CE est égale à 40 % (soit 32 % du total).
II. Les opérations de change manuel
6L'article 7-I de la loi du 26 juillet 1991 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier a précisé que les opérations de change devaient être considérées comme des prestations de services.
En application des dispositions de l'article 271-V-b du code général des impôts, les services bancaires et financiers exonérés lorsqu'ils sont rendus à des personnes domiciliées ou établies en dehors de la CE ouvrent droit à déduction.
Pour des raisons pratiques, il peut être admis que la part de ces opérations soit forfaitairement fixée à 30 %.
III. Date d'entrée en vigueur
7La date d'entrée en vigueur de l'article 7-II de la loi du 26 juillet 1991 est le 29 juillet 1991. Bien entendu, dans l'hypothèse où il serait en mesure de le faire, un établissement bancaire ou financier peut déterminer les opérations de change, ouvrant droit à déduction en application des dispositions de l'article 271-V-b du code général des impôts, dans les conditions de droit commun.
Sur le calcul du rapport déterminant les pourcentages de déduction des années 1991 et 1992, cf. ci-après l'annexe au L 552.
Cas particulier des commissions perçues lors de l'émission et du placement d'emprunt obligataires.
8Ces commissions ont été exclues de l'option à compter du 1er janvier 1994 (cf. L 5134 , 2- 11 °). Dès lors, elles cessent de figurer au numérateur du pourcentage de déduction utilisé pour l'exercice des droits à déduction afférents aux opérations situées dans le champ d'application de la TVA.
Néanmoins, lorsque ces commissions se rapportent à des opérations réalisées avec des personnes domiciliées ou établies hors de la CE, ces sommes continuent de pouvoir figurer au numérateur du pourcentage de déduction.
Précisions relatives à l'adhésion à l'Union européenne de l'Autriche, la Finlande et la Norvège.
9La république d'Autriche, la république de Finlande et le royaume de Suède ont adhéré, à compter du 1er janvier 1995, à l'Union européenne (Acte final signé le 24 juin 1994).
Les services désignés à l'article 271 V-b du CGI rendus par les entreprises concernées à des personnes domiciliées ou établies dans les nouveaux États membres ne constituent plus un chiffre d'affaires ouvrant droit à déduction, lorsque leur fait générateur (c'est-à-dire l'achèvement du service, CGI, art. 269-1-a - ou l'expiration de la période de décompte, CGI art. 269-1-a bis) est intervenu à compter du 1er janvier 1995 et ce quelle que soit, en principe, la date d'encaissement du prix des services en question.
Les rémunérations de ces services exonérés de la TVA en application de l'article 261 C du code sont portées au dénominateur du pourcentage de déduction des entreprises françaises et doivent être prises en compte à la date où l'exigibilité de la taxe serait intervenue si ces opérations avaient été soumises à la TVA.
Lorsque le fait générateur des services énumérés à l'article 271 V-b du CGI est intervenu avant le 1er janvier 1995 les entreprises continuent à inclure les rémunérations de ces services, lors de leur encaissement, dans le chiffre d'affaires ouvrant droit à déduction.
Les rémunérations encaissées en 1995 qui se rapportent à des services en cours d'exécution au 1er janvier 1995 ouvriront droit à déduction, en fonction du rapport entre le temps d'exécution du service écoulé antérieurement au 1er janvier 1995 et la durée de la période totale d'exécution.
Les entreprises doivent conserver à l'appui de leur comptabilité les documents qui établissent ce rapport.
D. PRESTATIONS DE SERVICES BANCAIRES RELATIVES AUX EXPORTATIONS 2
10L'alinéa c du paragraphe V de l'article 271 dispose qu'ouvrent également droit à déduction les opérations exonérées de la TVA en application de l'article 262 du même code.
Ce dernier texte exonère, en effet, « les exportations de biens meubles ainsi que les prestations de services qui leur sont directement liées ».
Disposition applicable jusqu'au 31 décembre 1992 :
Il est précisé que, jusqu'au 31 décembre 1992, les opérations désignées à l'article 23 P de l'annexe IV au CGI , devaient être considérées comme des services directement liés aux exportations.
Cette disposition permettait ainsi d'ouvrir droit à déduction en ce qui concerne les services de l'espèce afférents aux exportations faites à destination de pays membres de la CEE qui n'étaient pas visés par la mesure analysée ci-dessus n° 3 .
Toutefois l'application de cette disposition était limitée :
a. Aux personnes qui avaient exercé l'option pour la TVA ;
b. Aux opérations qui n'étaient pas exclues en tout état de cause de l'option pour la TVA (en ce qui concerne les opérations exclues, cf. CGI, art. 260 C et ci-dessus L 5134 ) ;
c. Parmi les opérations ci-dessus, à celles dont la rémunération présente le caractère d'une « Commission ». Étaient notamment exclus à ce titre les intérêts et agios (et les rémunérations assimilables à des intérêts et agios).
E. OPÉRATIONS BANCAIRES OU FINANCIÈRES NON IMPOSABLES EN FRANCE DANS LA MESURE OÙ ELLES OUVRIRAIENT DROIT À DÉDUCTION SI LEUR LIEU D'IMPOSITION SE SITUAIT EN FRANCE
11Comme tous les assujettis à la TVA, les personnes qui réalisent des opérations bancaires ou financières peuvent bénéficier des dispositions du paragraphe d de l'article 271-V en ce qui concerne celles qui, si leur lieu d'imposition se situait en France, auraient ouvert droit à déduction. Il s'agit donc des opérations qui seraient imposables de plein droit et des opérations qui seraient imposables par option lorsque celle-ci a été exercée.
F. LIVRAISONS D'OR AUX INSTITUTS D'ÉMISSION
12Conformément aux mêmes dispositions de l'article 271-V du CGI, les livraisons d'or aux instituts d'émission qui sont exonérées en vertu de l'article 262-II-12° de ce code ouvrent néanmoins droit à déduction.
Cette mesure s'applique à toutes les ventes d'or, à la Banque de France (ou éventuellement, à d'autres instituts d'émission) quels que soient la qualité et le régime fiscal du vendeur, exonéré de la TVA ou redevable de cette taxe de plein droit.
G. PROFITS RÉALISÉS SUR LE MATIF OU LE MONEP PAR LES DONNEURS D'ORDRE
13Ces profits réalisés lors du dénouement ne peuvent donner lieu à option pour le paiement de la TVA (cf. L 5134, n° 2 , 7 °)
En conséquence si le donneur d'ordre est une entreprise qui exerce, par ailleurs, une activité soumise, en tout ou partie à la TVA, il convient de tenir compte en principe des opérations réalisées sur le MATIF ou le MONEP pour déterminer le pourcentage de déduction de cette entreprise.
Les résultats des opérations effectuées sur ces marchés à terme ne doivent figurer qu'au dénominateur du rapport servant à calculer le pourcentage de déduction pour leur montant net. Il convient donc d'effectuer à cet effet, la somme algébrique des gains et des pertes constatés annuellement sur le MATIF ou le MONEP lors des dénouements des contrats.
Ce solde, s'il est négatif, ne peut pas venir en déduction des autres recettes de l'entreprise ; il est reporté sur les résultats nets dégagés au titre des opérations réalisées sur ce marché l'année suivante.
Lorsque des opérations sont réalisées sur les deux marchés, le profit à retenir au dénominateur du rapport servant à calculer le pourcentage de déduction est égal à la somme algébrique des gains et des pertes constatés annuellement sur ces deux marchés lors du dénouement des contrats.
Lorsque ce solde est négatif, il doit être reporté sur les résultats nets dégagés au titre des opérations réalisées l'année suivante sur ces mêmes marchés.
14Toutefois, il est fait abstraction pour le calcul du pourcentage de déduction du produit des opérations immobilières et financières exonérées de TVA et présentant un caractère accessoire par rapport à l'activité principale de l'entreprise, à la condition que ce produit représente au total 5 % au plus du montant du chiffre d'affaires total, toutes taxes comprises du redevable (CGI, ann. II, art. 212) [cf. L 552, n°s 31 et suiv. ].
Pour le calcul du seuil de 5 %, il est rappelé que les opérations financières situées hors du champ d'application de la TVA (perception de dividendes, bénéfices distribués par les sociétés en participation,... [cf. L 552, n°s 2 à 4 ]) ne sont pas à prendre en compte .
Lorsque les produits financiers excèdent la limite de 5 %, cf. L 552, n°s 36 et suivants.
15De plus, les dividendes de titres de placement ou de participation, immobilisés ou non, étant des produits d'une activité placée hors du champ d'application de la TVA, ceux-ci ne doivent en aucun cas être inscrits au dénominateur du rapport prévu à l'article 212 de l'annexe II au CGI qui détermine le pourcentage de déduction des établissements de crédits, des établissements financiers et des établissements assimilés 3 .
1 Les pays membres de la CE ne constituent pas des territoires d'exportation, à l'exception des territoires mentionnés au nouvel article 256-0 du CGI (issu de l'art. 19-I de la loi de finances rectificative n° 95-1347 du 30 décembre 1995).
2 Les pays membres de la CE ne constituent pas des territoires d'exportation, à l'exception des territoires mentionnés au nouvel article 256-0 du CGI (issu de l'art. 19-I de la loi de finances rectificative n° 95-1347 du 30 décembre 1995).
3 Cf. ci-après L 552 la jurisprudence de la CJCE relative aux produits financiers placés hors du champ d'application de la TVA (n°s 2 à 4 ) ainsi que l'évolution des règles du droit à déduction (n°s 5 et suivants ).