SOUS-SECTION 2 POURCENTAGE DE DÉDUCTION
SOUS-SECTION 2
Pourcentage de déduction
Remarque : Le décret 94-452 du 3 juin 1994 a apporté des précisions sur les règles de droit à déduction applicables aux entreprises partiellement assujetties et redevables de la TVA.
Un redevable qui réalise des opérations situées hors du champ d'application de la TVA et des opérations imposables à la TVA (c'est-à-dire soit exonérées, soit effectivement taxées) doit, pour opérer la déduction de la TVA afférente à ses dépenses, procéder préalablement à leur affectation en fonction de leur utilisation, totale ou partielle, pour la réalisation de chacune de ces deux catégories d'opérations (CCI, art. 207 bis de l'annexe II).
Les redevables qui, dans le cadre de leurs activités situées dans le champ d'application de la TVA, ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la TVA qui a grevé les biens constituant des immobilisations utilisées pour effectuer ces activités (CGI, art, 212 de l'annexe II). Le pourcentage de déduction utilisé pour calculer cette fraction ne doit donc tenir compte que des opérations situées dans ce champ d'application, qu'elles soient imposées ou légalement exonérées.
De nombreuses exploitations agricoles imposées à la TVA réalisent concurremment des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction. Ces exploitations sont donc soumises aux règles particulières édictées en matière de déduction par les articles 212 à 221 de l'annexe II au CGI. Il convient de se reporter, pour l'application de ces textes, à la DB 3 D .
A. CALCUL DU POURCENTAGE DE DÉDUCTION 1
1Le pourcentage de déduction résulte du rapport existant entre le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations et le montant total annuel du chiffre d'affaires 2 afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction, et de l'ensemble des subventions. y compris celles qui ne sont pas directement liées au prix de ces opérations [CGI, art. 212 de l'annexe II).
I. Sommes à inscrire au numérateur du rapport
2Les sommes à retenir au numérateur du rapport sont celles afférentes au chiffre d'affaires tous droits et taxes compris à l'exception de la TVA qui résulte des opérations ouvrant droit à déduction, c'est à dire :
- les opérations soumises à la TVA, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations et notamment les aides versées aux agriculteurs sur les fonds de la Communauté européenne ou de l'État et qui ne font pas l'objet d'un abondement budgétaire ;
- les opérations réalisées dans le cadre du commerce extérieur ou intracommunautaire (ex. : exportations et livraisons assimilées, livraisons intracommunautaires, etc.) ou en suspension de la taxe ;
- les prestations de services à soi-même et les livraisons à soi-même de biens autres que les immobilisations taxables.
II. Sommes à inscrire au dénominateur du rapport
3Il s'agit de l'ensemble du chiffre d'affaires annuel, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations placées dans le champ d'application de la TVA qui n'ouvrent pas droit à déduction (opérations exonérées), et de l'ensemble des subventions, y compris celles qui ne sont pas directement liées au prix de ces opérations (cf. toutefois le n° 4 ci-dessous).
Cela concerne donc notamment, outre le montant du chiffre d'affaires à porter au numérateur, les sommes non soumises à la TVA qui n'ouvrent pas droit à déduction, perçues en contrepartie de la réalisation d'opérations situées dans le champ d'application de la TVA. Ainsi, par exemple, les sommes provenant des opérations exonérées en application des dispositions des articles 261-2-3° , 261 C , 261 D du CGI.
Exemple : Recettes provenant de l'entraide agricole (cf. DB 3 I 1321, n° 10 ).
III. Sommes à n'inscrire ni au numérateur ni au dénominateur du prorata
4- indemnisation de calamités agricoles (cf. DB 3 I 1321, n° 8 ) ;
- prix obtenus à l'occasion de concours ou de foires-expositions (cf. DB 3 I 1321, n° 7 ) ;
- encaissements perçus après la date du début de l'imposition à la TVA et se rapportant à des livraisons effectuées antérieurement (cf. DB 3 I 133, n°s 4 et suiv. ) ;
- recettes provenant de la simple location (sans prestations annexes) en vue de l'exercice du droit de chasse, de terres et bois ... (cf. DB 3 I 111, n° 5 ) ;
- subventions d'équipement affectées au financement d'un investissement déterminé (cf. DB 3 I 1321, n°s 11 et 12 ) ;
- primes versées aux producteurs de lait qui s'engagent définitivement à abandonner la production laitière (cf. DB 3 I 1321, n°s 17 à 19 ) ;
- dotation aux jeunes agriculteurs lorsqu'elle est assimilée à une subvention d'équipement, c'est-à-dire lorsqu'elle est affectée au financement des immobilisations du bénéficiaire assujetti (cf. DB 3 I 1321, n° 16 ) ;
- aides versées aux agriculteurs pour compenser une perte de revenus consécutive par exemple à un changement ou à l'abandon d'une production ou à une nouvelle politique agricole (cf. DB 3 I 1321, n° 14 ) ;
- subventions à l'achat (cf. DB 3 I 1321, n° 15 ) ;
- livraisons à soi-même de biens immobilisés imposées à la TVA ;
- cessions de biens d'investissement corporels ou incorporels, que ces cessions soient imposées ou exonérées de la TVA.
B. MODALITÉS D'APPLICATION
I. Règles applicables
1. Biens ne constituant pas des immobilisations et services.
5Il est rappelé que pour la taxe afférente aux biens ne constituant pas des immobilisations et aux services, le montant de la déduction doit être déterminé selon la règle dite de l'affectation 3 .
6La TVA ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent à eux-mêmes n'est déductible que si ces biens et services sont nécessaires à l'exploitation. Toutefois, la taxe ayant grevé les dépenses relatives à des biens et à des services ne peut donner lieu à déduction lorsque le pourcentage de l'utilisation de ces biens et services pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel ou plus généralement à des fins étrangères à son entreprise est supérieur à 90 % de leur utilisation totale (CGI, art. 230-1 de l'annexe II).
2. Biens constituant des immobilisations.
7La TVA déductible au titre des immobilisations utilisées pour les besoins des activités comportant des opérations imposées et non imposées est, en principe, déterminée en appliquant à la TVA afférente au bien concerné le pourcentage général de déduction de l'entreprise agricole.
8Toutefois, lorsqu'un exploitant agricole exerce une pluralité d'activités économiques qui ne sont pas soumises à des dispositions identiques au sens de l'article 213 de l'annexe II au CGI, le montant des droits à déduction des immobilisations affectées exclusivement à un secteur est calculé d'après le pourcentage particulier de déduction propre à ce secteur.
9Cela étant, lorsque les immobilisations sont utilisées concurremment pour les besoins de l'ensemble des secteurs, il y a lieu de faire application du pourcentage général de déduction, tous secteurs confondus.
a. Cas d'application du pourcentage général de déduction :
10- exploitant agricole éleveur ayant exercé l'option restreinte ;
- exploitant agricole ayant d'autres recettes exonérées de nature agricole (entraide agricole).
b. Cas d'application du régime des secteurs distincts.
1° Principe.
11Lorsqu'une entreprise exerce des activités de nature non agricole imposables en vertu des articles 256, 256 bis et 256 A du CGI (cf. DB 3 I 111 ) et des activités de nature agricole, ces deux catégories constituent deux secteurs distincts sous réserve des tolérances prévues (cf. DB 3 I 1122, n°s 20 à 35 ). La déduction de la TVA ayant grevé l'acquisition des immobilisations utilisées concurremment dans les deux secteurs est opérée selon le pourcentage général résultant du rapport entre le chiffre d'affaires ouvrant droit à déduction et le montant total du chiffre d'affaires de l'entreprise.
Cette situation se rencontre notamment chez les entreprises de travaux agricoles qui ont en même temps une exploitation agricole ou chez les éleveurs de chevaux de course qui sont en même temps des entraîneurs.
2° Cas particuliers.
12Le principe suivant lequel le régime des secteurs distincts ne peut pas s'appliquer si un exploitant n'exerce pas d'autres activités que son activité agricole connaît deux exceptions à l'égard des :
13 • agriculteurs exploitant des terres en faire-valoir direct (ou en fermage) et des terres en métayage (cf. ci-après n°s 15 et suiv. ) ;
• agriculteurs soumis de plein droit pour une partie de l'activité agricole dans les conditions prévues à l'article 298 bis-II-1° du CGI.
14Aux termes de l'article 260 B de l'annexe II au CGI, la constitution de secteurs est obligatoire (cf. DB 3 I 1122, n° 19 ). La TVA afférente aux biens communs au secteur constitué par les opérations imposables selon l'article 260 A de l'annexe II au CGI et au secteur constitué par les opérations agricoles non imposables pourra être déduite par l'application du prorata : chiffre d'affaires ouvrant droit à déduction sur le montant total du chiffre d'affaires de l'entreprise.
II. Calcul des droits à déduction Régime applicable aux métayages assujettis selon le régime simplifié de l'agriculture
15Le contrat de métayage prévu à l'article L. 417-1 du code rural organise une forme d'exploitation en commun dans laquelle le possesseur d'un fonds rural (le bailleur) le remet à un preneur (le métayer) qui s'engage à le cultiver sous la condition d'en partager les produits avec le bailleur.
À la différence du bailleur à ferme, le bailleur à métayage est un exploitant agricole comme le métayer.
Si, par l'effet d'une option ou d'un assujettissement obligatoire, l'activité d'un seul des coexploitants est soumise à la TVA, cet exploitant est placé dans la situation des redevables partiels pour le calcul des droits à déduction.
16Lorsque les deux coexploitants en métayage ont exercé l'un et l'autre l'option pour l'assujettissement à la TVA, ou sont tous deux assujettis obligatoirement au titre de l'ensemble de leurs exploitations agricoles, ils disposent du droit de déduire, dans les conditions de droit commun et sous réserve des limitations et restrictions générales du droit à déduction, la totalité de la taxe qui grève les dépenses d'exploitation dont ils ont respectivement la charge quelles que soient les modalités de répartition de ces dernières.
17Par contre, lorsqu'un des coexploitants n'est pas redevable de la TVA au titre de son activité en métayage, il doit être fait application des règles prévues pour les redevables partiels en ce qui concerne les acquisitions dont l'autre coexploitant, assujetti, a la charge.
Le fait que le partage des dépenses s'effectue dans la même proportion que le partage des produits ne dispense pas, en principe, de l'application de ces règles (cf. cependant les précisions figurant infra n° 28 ) ; en effet, cette circonstance n'entraîne pas nécessairement que la même répartition soit observée en ce qui concerne les seules dépenses grevées de TVA.
18Ces règles sont également applicables lorsque les recettes du coexploitant non redevable correspondent à des ventes de produits à des non-assujettis qui sont eux-mêmes redevables de la TVA au titre de ces achats (« achats taxables » de l'article 257-10°-b du CGI) ; ces ventes ouvrent en effet droit au remboursement forfaitaire.
1. Calcul du pourcentage général de déduction utilisé par l'exploitant redevable.
19Au numérateur est inscrit le montant hors TVA du chiffre d'affaires qui résulte des opérations ouvrant droit à déduction réalisées par l'exploitant assujetti pour toutes ses exploitations.
Au dénominateur figure le même montant de chiffre d'affaires, augmenté de celui du chiffre d'affaires réalisé par les coexploitants dans des exploitations en métayage qui n'ont pas opté.
20Lorsqu'il n'est pas en mesure de connaître le chiffre d'affaires du coexploitant non redevable (commercialisation séparée, par exemple) il est admis que le coexploitant redevable considère que le chiffre d'affaires de son partenaire est, dans la proportion du contrat, le même que le sien 4 ; ainsi, un métayer redevable de la TVA qui a encaissé un montant de chiffre d'affaires imposable de 80 000 F dans le cadre d'un contrat prévoyant le partage 1/3 (bailleur) 2/3 (preneur) de la production 5 peut considérer que le CA du bailleur non redevable s'établit pour la période concernée à :
Le CA de la métairie à inscrire au dénominateur du rapport s'établirait alors à 120 000 F.
21 Exemple 1. - Cas d'un contrat de métayage 1/3 (bailleur) 2/3 (preneur) avec commercialisation intégralement assurée par le métayer.
Pendant deux années consécutives, un métayer a récolté 2 500 quintaux de blé sur les terres qu'il exploite en métayage sous un contrat 1/3 (bailleur) 2/3 (preneur) et 1 400 quintaux de blé sur des terres qu'il exploite en faire-valoir direct.
Ses recettes sont les suivantes :
- terres en FVD : 1 400 quintaux ... 154 000 F
- terres en métayage : 2 500 quintaux ... 275 000 F
- part du métayer : (275 000 × 2 / 3) ... 183 333 F
- part du propriétaire : (275 000 / 3) ... 91 667 F
La moyenne de ses recettes étant supérieure à 300 000 F, ce métayer est obligatoirement imposable à la TVA selon le régime simplifié de l'agriculture.
Son pourcentage de déduction doit être calculé de la manière suivante :
Remarque : Cf. ci-après DB 3 I 1353, n° 10 en ce qui concerne les modalités de facturation à retenir par les métayers chargés de commercialiser la totalité de la production.
22 Exemple 2. - Cas d'un contrat de métayage moitié-moitié avec commercialisation séparée de la production, le métayer ayant seul exercé l'option pour l'assujettissement à la TVA.
Pendant deux années consécutives, les quantités récoltées sur une métairie viticole, et, par ailleurs, sur un fonds viticole exploité directement par le métayer sont les suivantes :
- terres en métayage : 320 hectolitres ;
- part du métayer : 160 hectolitres (option exercée) ;
- part du propriétaire : 160 hectolitres (régime du remboursement forfaitaire) ;
- terres exploitées en FVD par le métayer : 80 hectolitres (option globale exercée).
Le métayer commercialise la totalité de la production de son exploitation en faire-valoir direct et seulement 90 hectolitres sur sa part dans le métayage. Il obtient 1 200 F par hectolitre.
Calcul du prorata du métayer :
Terres en FVD : 80 hl x 1 200 F ... 96 000 F
Terres en métayage :
- recettes du métayer : 90 hl x 1 200 F ... 108 000 F
- recettes estimées du bailleur, compte tenu de la clause de partage par moitié des produits ... 108 000 F
Calcul du prorata du métayer :
1 Après avoir procédé, le cas échéant, à l'affectation des dépenses en fonction de leur utilisation (cf. l'article 207 bis de l'annexe II au CGI).
2 Ou du secteur en cas d'application du régime des secteurs distincts.
3 Sauf application, sur autorisation administrative, du pourcentage de la déduction dans les conditions prévues à l'article 220 de l'annexe II au CGI.
4 Même si, éventuellement, il y a stockage par l'une et/ou l'autre des parties.
5 Indépendamment de la répartition des dépenses, éventuellement différente de la répartition des recettes.