SOUS-SECTION 4 EXAMEN AU FOND

7. Demandes présentées par les jeunes gens accomplissant leur service national.

12La situation nouvelle des jeunes gens appelés sous les drapeaux et la diminution de ressources qui en résulte dans la plupart des cas commandent un examen bienveillant des demandes présentées par les intéressés en vue d'obtenir un allégement des impôts mis à leur charge à raison notamment des revenus qu'ils ont perçus avant leur incorporation.

Il convient cependant de ne pas perdre de vue que l'état de gêne invoqué à l'appui des demandes revêt généralement un caractère provisoire et qu'en matière d'impôt sur le revenu, il a souvent pour contrepartie la mise en recouvrement, au titre de la période considérée, d'une cotisation très minime à une époque où le contribuable a retrouvé des ressources normales.

Par suite, la bienveillance du service ne saurait conduire à la remise systématique de la dette fiscale de ces contribuables.

Aussi, lorsqu'un dégrèvement est envisagé, la quotité sera appréciée, dans chaque situation particulière, en tenant compte notamment des délais de paiement qui ont pu être accordés par le service du recouvrement et des difficultés prévisibles du réclamant après son retour à la vie civile.

8. Imposition distincte de l'enfant mineur demandée par voie de réclamation ou remise en cause du rattachement des enfants majeurs.

13 a. Lorsqu'elle n'a pas été expressément sollicitée par le contribuable dans une déclaration de revenus souscrite dans les délais, l'imposition séparée des enfants mineurs ne peut être valablement demandée par voie de réclamation contentieuse (CE, arrêt du 8 juillet 1963, RO, p. 389).

Mais, dans le cadre de la juridiction gracieuse, il convient d'examiner les demandes présentées par les contribuables qui subissent, plus qu'ils n'ont choisi, un mode d'imposition qui leur est défavorable, sans tenir compte de la situation de fortune et des ressources du réclamant.

Toutes les fois qu'un contribuable aura demandé, par écrit, à revenir sous le régime d'imposition globale qui se révèle défavorable pour l'ensemble du foyer, il conviendra d'accorder, sur le plan gracieux, une modération d'impôt égale à la différence existant entre l'imposition établie à son nom et le total des cotisations qui auraient été réclamées respectivement au contribuable et à l'enfant - le cas échéant, aux enfants - à charge si la demande d'imposition distincte avait été formulée en temps utile.

b. De même, aux termes de l'article 6-3 du CGI, le rattachement au foyer fiscal de leurs parents des enfants majeurs susceptibles d'être comptés à charge doit être obligatoirement demandé par ces derniers dans le délai de déclaration. Cette option, une fois formulée et acceptée par les parents, est irrévocable pour l'année considérée.

Il apparaît, toutefois, que certains contribuables apprécient mal les conséquences du rattachement qui peut aboutir, en fait, à augmenter la charge fiscale du groupe familial. Inversement, dans de nombreux cas, le rattachement n'est pas demandé alors qu'il présenterait un intérêt certain pour le foyer.

Dans ces conditions, il y a lieu, par analogie avec les mesures prévues en ce qui concerne l'imposition distincte des enfants mineurs, d'accorder aux familles se trouvant dans l'une des situations évoquées ci-dessus la possibilité de revenir sur le choix initial et d'accorder, dans le cadre de la juridiction gracieuse, les dégrèvements qui s'ensuivent.

Il convient, cependant, de ne pas perdre de vue, aussi bien en matière de rattachement des enfants majeurs qu'en ce qui concerne le bénéfice de l'imposition distincte des enfants mineurs, que s'agissant d'une mesure gracieuse, le changement de situation doit être refusé lorsqu'il est demandé à la suite de redressements impliquant la mauvaise foi des intéressés.

Par suite, la bienveillance du service ne saurait conduire à l'octroi systématique d'un dégrèvement à tout contribuable qui en fait la demande.

9. Demandes visant la taxe de défrichement des bois et forêts.

14Aucune remise ou modération ne doit être accordée sur le principal de la taxe de défrichement.

10. Demandes de contribuables en redressement ou liquidation judiciaires.

15Des remises d'impôts directs peuvent être accordées aux contribuables se trouvant, par suite de gêne, dans l'impossibilité de se libérer envers le Trésor.

11. Demandes des agriculteurs victimes de calamités agricoles.

16Des remises ou modérations peuvent être accordées aux agriculteurs victimes de calamités agricoles sur les impôts dont ils restent redevables et dont ils ne pourraient s'acquitter par suite des pertes subies.

17Ces demandes sont examinées en fonction des circonstances de fait et des facultés de paiement de chaque contribuable.

12. Demandes visant la taxe professionnelle.

18Les contribuables peuvent présenter des demandes de remise gracieuse dans les conditions de droit commun.

Conformément aux dispositions de l'article L. 247-1° du LPF, ces demandes ne sont susceptibles de recevoir une suite favorable que dans l'hypothèse où le redevable est dans l'impossibilité de se libérer envers le Trésor par suite de gêne ou d'indigence.

Pour apprécier si, et dans quelle mesure, des remises doivent être accordées, il convient donc de procéder à un examen de la situation financière du redevable en vue de déterminer s'il éprouve de réelles difficultés.

À cet égard, des enseignements utiles pourront être tirés :

- de l'évolution du chiffre d'affaires, des résultats et du montant des investissements au cours des derniers exercices et, le cas échéant, de l'exercice en cours (déclaration de chiffre d'affaires) ;

- de la comparaison des postes d'actif et de passif du bilan et, plus précisément, du montant de l'actif disponible ou réalisable à court terme et du passif exigible ;

- de l'importance de la taxe professionnelle par rapport à l'ensemble des dettes exigibles.

En outre, une attention particulière sera portée à l'évolution et au montant des rémunérations des dirigeants de l'entreprise.

En toute hypothèse, une décision ne sera prise, pour les contribuables disposant de plusieurs lieux d'activité, qu'après examen de la situation d'ensemble de l'entreprise. Cette décision appartiendra donc au directeur du département où se trouve le principal établissement.

En dehors du cas de gêne, des remises pourraient également être accordées s'il apparaissait que le paiement de la taxe professionnelle est vraiment susceptible de menacer le niveau de l'emploi (fermeture d'un établissement, réduction d'effectifs, par exemple).

Enfin, il conviendra évidemment de prendre en considération toutes les autres circonstances particulières que les requérants pourraient être amenés à invoquer.

  B. DEMANDES VISANT LES PÉNALITÉS : TRANSACTION, REMISE OU MODÉRATION

  I. Généralité des demandes

19Qu'il s'agisse de demandes de transaction ou de demandes en remise ou modération, l'examen au fond des pétitions tendant à obtenir, à titre gracieux, l'abandon total ou une atténuation des pénalités est effectué suivant des modalités pratiquement identiques.

D'une manière générale, en effet, les critères à retenir pour l'appréciation du mérite de chaque demande sont de même nature pour toutes les pénalités, quelle que soit la matière fiscale à laquelle elles se rapportent.

Ces critères sont tirés :

- d'une part, des circonstances particulières à l'infraction sanctionnée, du comportement habituel du contribuable et, le cas échéant, de ses antécédents contentieux ;

- d'autre part, de la situation personnelle et des possibilités de paiement de l'intéressé.

Les recherches que nécessite l'examen au fond des demandes visant des pénalités doivent porter, dès lors, sur ces deux points.

1. Examen des circonstances particulières de l'affaire.

20L'agent examine tout d'abord les raisons pour lesquelles les amendes, majorations ou intérêts de retard ont été encourus et appliqués.

Il s'attache à préciser les faits constitutifs des infractions commises ou des omissions relevées, de manière à en dégager la gravité et à faire apparaître, s'il y a lieu, l'importance du préjudice causé au Trésor.

Même dans le cas où le Trésor n'a subi aucun préjudice direct, l'agent recherche l'intérêt que le contribuable pouvait attendre de l'infraction qui lui est reprochée et détermine, s'il y a lieu, le profit que l'intéressé a effectivement retiré ou qu'il escomptait retirer de la fraude.

Il recherche également tous les éléments de nature a permettre d'apprécier la réalité et l'étendue de la responsabilité du contribuable dans l'infraction sanctionnée et il rassemble toutes précisions utiles sur les faits ou motifs susceptibles d'atténuer ou, au contraire, d'aggraver cette responsabilité.

Il recueille enfin, chaque fois que l'importance de l'affaire le justifie, tous renseignements relatifs au comportement habituel de l'intéressé à l'égard de l'ensemble des services dépendant de l'administration fiscale, de manière à porter un jugement éclairé et complet sur sa bonne volonté et sa sincérité au point de vue fiscal.

À cet égard, il examine les conditions dans lesquelles le pétitionnaire souscrit habituellement ses déclarations et remplit ses obligations fiscales. Il recherche les infractions de toute nature qui ont pu être relevées à l'encontre de l'intéressé au cours des années précédentes ainsi que, le cas échéant, la suite donnée aux demandes de transaction ou aux demandes en remise ou modération présentées dans le passé ; il s'informe auprès des comptables de la ponctualité avec laquelle l'intéressé s'acquitte de l'ensemble de ses impositions et en particulier lorsqu'elles ont été mises en recouvrement de celles auxquelles se rapportent les pénalités dont l'atténuation est demandée.

2. Examen de la situation personnelle du contribuable.

21Après examen des circonstances particulières de l'affaire, l'agent réunit les éléments d'information les plus complets sur la situation personnelle du contribuable, de manière à connaître, aussi exactement que possible, sa situation financière et, le cas échéant, à tenir compte, pour l'appréciation des pénalités susceptibles d'être laissées à sa charge, de ses possibilités réelles de paiement et des difficultés qu'il rencontre sur le plan économique.

À cet égard, les directives données pour l'examen des demandes en remise ou modération d'impôts directs (cf. ci-dessus, n°s 4 et suiv. ) doivent être considérées comme valables dans leur ensemble pour l'examen des demandes en atténuation de pénalités.

3. Principes dont il convient de s'inspirer pour la fixation des pénalités.

22On ne saurait évidemment dresser en matière de transaction ou de remise portant sur des pénalités un véritable barème dont la rigidité se concilierait mal avec la diversité des éléments à prendre en considération pour fixer le montant de la sanction qui doit, en définitive, être laissée à la charge des contribuables en infraction.

Il convient, toutefois, de ne pas perdre de vue certaines règles.

Il importe tout d'abord, dans l'intérêt général, que, compte tenu des atténuations consenties sur le plan gracieux, la répression des infractions demeure empreinte d'une certaine fermeté.

Spécialement, la quotité des transactions, remises ou modérations accordées doit être fixée de telle sorte qu'elle ne puisse avoir pour effet de permettre aux contribuables d'obtenir du Trésor, pour le paiement des impôts exigibles, un crédit moins onéreux que celui qu'ils auraient pu éventuellement se procurer auprès des établissements bancaires.

D'autre part, la hiérarchie des peines, fixée par le législateur en fonction du degré de gravité de chaque infraction, ne devrait pas normalement se trouver modifiée par le jeu des transactions ou des remises ou modérations. Il importe, en effet, que le contribuable de mauvaise foi ne soit pas finalement moins sévèrement sanctionné que le contrevenant de bonne foi.

Entre la bonne foi manifeste et la manoeuvre frauduleuse caractérisée, il y a place pour des circonstances plus ou moins atténuantes susceptibles d'influer sur la quotitè de la pénalité effectivement réclamée. La mesure dans laquelle la pénalité légale peut être atténuée est une question d'appréciation et de circonstances. Outre le degré de mauvaise foi du contribuable, il est tenu compte non seulement de l'importance des droits fraudés, éludés ou compromis, mais encore du pourcentage de dissimulation de l'ancienneté de la fraude, des antécédents contentieux de l'interessé, de l'étendue de sa responsabilité, des possibilités d'erreur dans l'interprétation de la loi, de ses facultes de paiement et éventuellement de ses charges de famille ainsi que des difficultés économiques qu'il rencontre. De ce fait, rien n'empêche, dans certains cas exceptionnels, d'aller même jusqu'à la remise de la pénalité encourue.

Lorsqu'elles atteignent un montant relativement élevé, les pénalités doivent être fixées dans des conditions telles que les redevables soient en mesure de se libérer dans les délais et aux échéances qui ont pu leur être impartis. En contrepartie, tout retard répété dans le paiement des échéances prévues à l'intérieur des délais fixés par la décision pourra entraîner la caducité de la mesure gracieuse et, le cas échéant, la mise en recouvrement des pénalités exigibles.

  II. Règles particulières

1. En toutes matières fiscales.

a. Intérêts de retard.

23  En raison de leur nature même, les intérêts de retard ne présentent pas le caractère de véritables sanctions puisqu'ils ont pour objet de compenser le préjudice subi par le Trésor par suite de l'encaissement tardif des sommes qui devaient lui revenir.

Ils ne doivent pas, en règle générale, faire l'objet de remise ou modération.

Il ne peut être fait d'exception à cette règle que dans les circonstances particulières et spécialement le cas prévu à l'article L. 247-1° du LPF, c'est-à-dire lorsque le contribuable se trouve dans un état de gêne ou d'indigence le mettant dans l'impossibilité de se libérer envers le Trésor.

À cet égard, doivent notamment être examinées avec bienveillance des demandes présentées par les contribuables qui, ayant exécuté des marchés pour le compte d'organismes publics (cf. ci-après DB 13 S 252, n° 5 ), n'ont pas perçu le montant de leurs créances dans les six mois suivant les échéances prévues.

De même, en ce qui concerne le cas des petites et moyennes entreprises qui se créent et, notamment, des travailleurs s'établissant à leur compte, il a été décidé, pour tenir compte du fait que ces nouveaux chefs d'entreprises ne sont pas nécessairement familiarisés avec la législation fiscale, que les services feront preuve d'indulgence pour les erreurs commises de bonne foi pendant les quatre premières années de fonctionnement de l'entreprise. À cette fin, une large remise des pénalités peut être accordée.

L'application de la règle ci-dessus exposée ne doit pas cependant priver le service de la possibilité d'envisager une modération des intérêts de retard lorsqu'il est constaté qu'en dehors des paiements tardifs et des insuffisances ayant motivé l'application de ces intérêts, le contribuable a effectué, par ailleurs, des excédents de versements.

En tout état de cause, les intérêts de retard ne doivent pas faire l'objet d'une transaction.