DIVISION O CONTENTIEUX DE L'IMPÔT PROCÉDURES
1. Réparations d'erreurs.
19Les demandes tendant à obtenir la réparation d'erreurs d'imposition comprennent :
a. En toute matière fiscale :
20Les réclamations des contribuables qui, pour un motif quelconque, estiment avoir été imposés à tort (demandes en décharge) ou surtaxés (demandes en réduction) ou prétendent avoir effectué des versements indus lorsque ces versements se rapportent à des impositions n'ayant donné lieu ni à l'établissement d'un rôle, ni à la notification d'un avis de mise en recouvrement (demandes en restitution).
b. En matière d'impôts directs :
211° Les demandes en restitution de versement présentées par les personnes ou sociétés tenues d'opérer la retenue à la source d'impôt sur le revenu afférente aux traitements ou salaires et aux bénéfices de professions non commerciales (CGI, art. 182 A et 182 B) ou d'impôts frappant certains revenus de capitaux mobiliers ;
2° Les demandes d'inscription au rôle de la taxe d'habitation présentées par les contribuables omis à ce rôle (CGI, art. 1413-I) [cf. 13 O 2212 n°s 1 à 4 ] ;
3° Les demandes en régularisation d'impositions émises à tort au nom d'un contribuable (CGI, art. 1413-II pour la taxe d'habitation ; CGI, art. 1404 pour les taxes foncières).
À cet égard, il est précisé que :
- la procédure de transfert prévue en matière de taxe d'habitation a été supprimée par l'article 44 de la loi de finances rectificative pour 1990 ;
- la procédure de mutation de cote prévue en matière de taxes foncières a été supprimée par l'article 85 de la loi de finances pour 1994 (cf. 13 Q 312).
2. Exercice d'un droit.
22Parmi les demandes tendant à obtenir le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire, il convient de comprendre non seulement les demandes par lesquelles le contribuable soutient que le service a fait une inexacte application, ou n'a pas fait application, de telles dispositions, mais encore toutes celles visant des impositions qui, régulièrement établies ou perçues, sont susceptibles d'être remises en cause par suite d'une situation ou d'un événement particulier spécialement prévu par les textes en vigueur et dont il n'a pu être tenu compte au moment de l'assiette ou de la perception.
Ce sont :
a. En matière d'impôts directs ;
231° Les demandes en dégrèvement de la taxe d'habitation (CGI, art. 1414-III et IV, 1414 A, 1414 B et 1414 C) présentées par des personnes de condition modeste, étant observé par ailleurs que les dégrèvements de cette nature sont, pour la plupart, en principe, prononcés d'office, mais que rien ne s'oppose à ce qu'ils donnent lieu à une réclamation ordinaire (cf. 13 O 2125 n° 1 et 13 Q 311) ;
2° Les demandes en dégrèvement de la taxe foncière sur les propriétés bâties pour cause de vacance de maison ou inexploitation d'immeuble à usage commercial ou industriel (CGI, art. 1389-I) [cf. 13 O 2211 n°s 1 à 17 ) ;
3° Les demandes en dégrèvement de la taxe foncière sur les propriétés non bâties pour disparition d'un immeuble non bâti par suite d'un événement extraordinaire (CGI, art. 1397), pour pertes de récoltes sur pied (CGI, art. 1398, 1er à 3e alinéas) ou pour pertes de bétail par suite d'épizootie (CGI, art. 1398, 4e et 5e alinéas) [cf. 13 O 2211 n°s 24 et suiv. ] ;
4° Les demandes en réduction de la taxe professionnelle pour cessation d'activité, lorsqu'un redevable cesse définitivement d'exercer une profession imposable en cours d'année, sauf en cas de cession de l'activité exercée dans l'établissement (CGI, art. 1478-I) [cf. 13 O 2213 ].
b. En matière de taxes sur le chiffre d'affaires 1 ;
241° Les demandes en restitution des taxes perçues à l'occasion de ventes ou de services qui sont par la suite résiliés, annulés ou qui restent impayés (CGI, art. 272-1) [cf. 13 O 222 ] ;
2° Les demandes en restitution de crédits de taxe non imputables (art. 242-0-A et suivants de l'annexe II au CGI) [cf. 13 O 222 ] ;
3° Les demandes en restitution de la taxe sur la valeur ajoutée perçue sur des objets ou marchandises exportés (CGI, art. 262 et 271-IV) [cf. 13 O 222 ].
c. En matière de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de timbre et d'autres droits et taxes assimilés aux droits d'enregistrement :
251° Les demandes en restitution de droits perçus sur un acte produit en justice (CGI, art. 857) [cf. 13 O 223 n°s 1 à 3 ] ;
2° Les demandes en restitution des droits perçus sur un acte ou un contrat annulé, résolu ou rescindé (CGI, art. 1961) [cf. 13 O 223 n°s 4 à 14 ] ;
3° Les demandes en restitution des droits perçus sur des cessions amiables en matière d'expropriation (CGI, art. 1962), d'alignement (CGI, art. 1963-1°), d'énergie hydraulique (CGI, art. 1963-2°) [cf. 13 O 223 n°s 15 à 25 ] ;
4° Les demandes en restitution des droits perçus sur une transmission d'office ministériel non suivie d'effet ou dont le prix a été réduit (CGI, art 1964) [cf. 13 O 223 n°s 26 à 33 ) ;
5° Les demandes en restitution des droits de mutation par décès en cas de retour de l'absent (CGI, art. 1965) [cf. 13 O 223 n°s 34 à 40 ] ;
6° Les demandes en restitution de droits de mutation par décès à la suite d'une liquidation des biens, d'un règlement judiciaire (pour les procédures ouvertes avant le 1er janvier 1986), d'un redressement judiciaire ou d'un règlement définitif d'une distribution par contribution postérieure à la déclaration (CGI, art. 1965-A-I) [cf 13 O 223 n°s 41 à 44 ] ;
7° Les demandes en restitution des droits de mutation par décès en cas de paiement des majorations légales d'une rente viagère par les héritiers du débirentier (CGI, art. 1965-A-2) [cf. 13 O 223 n°s 45 à 50 ] ;
8° Les demandes en restitution des droits perçus sur la mutation d'une nue-propriété, en cas d'usufruits successifs (CGI, art 1965-B) [cf 13 O 223 n°s 51 à 56 ] ;
9° Les demandes en restitution des droits perçus sur la valeur la plus élevée de l'usufruit ou de la nue-propriété à défaut d'indication ou de justification de la date et du lieu de naissance de l'usufruitier (CGI, art. 1965-C) [cf. 13 O 223 n°s 57 à 62 ] ;
10° Les demandes en restitution de la taxe spéciale sur les conventions d'assurances (CGI, art. 1965-E) [cf. 13 O 223 n°s 63 à 68 ] ;
11° Les demandes en restitution de la taxe sur le défrichement des bois et forêts dans le cas de boisement de terrains nus (CGI, art. 1723 ter A, 2e al.) [cf. 13 O 223 n°s 69 à 74 ].
d. En toute matière fiscale :
26- Éventuellement les demandes ayant pour objet d'obtenir le bénéfice de dispositions nouvelles qui comportent un effet rétroactif.
3. Non-conformité de la règle de droit à une règle de droit supérieure.
II. Domaine de la juridiction gracieuse
28La juridiction gracieuse est compétente pour l'examen des demandes présentées :
- soit par les contribuables en vue d'obtenir une mesure de bienveillance portant abandon ou atténuation des impositions ou des pénalités 2 mises à leur charge ;
- soit par les comptables du Trésor (percepteurs) en vue d'être dispensés d'effectuer de leurs deniers personnels le versement des impositions dont ils n'ont pu assurer le recouvrement.
1. Demande des contribuables.
29En matière d'impôts directs, les redevables peuvent solliciter, aux termes de l'article 247 du LPF, la remise ou une modération du principal de leur dette, en cas de gêne ou d'indigence les mettant dans l'impossibilité de se libérer envers le Trésor ; en pratique, les contribuables sont susceptibles d'obtenir de telles mesures de faveur lorsqu'ils peuvent justifier que leur situation financière ne leur permet pas, ou plus, de faire face à leur dette envers le Trésor.
30En toute matière fiscale, les contribuables ayant fait l'objet de sanctions 3 [amendes, majorations, indemnités] peuvent, même lorsque leur solvabilité n'est pas en cause, demander :
- la remise ou une modération de ces sanctions, dans tous les cas où soit les pénalités elles-mêmes, soit les impositions qu'elles concernent sont devenues définitives ;
- une transaction portant atténuation desdites sanctions, lorsque celles-ci et, le cas échéant, les impositions principales ne sont pas définitives
D'autre part, les personnes susceptibles d'être mises en cause, à titre de responsables pour le paiement d'impositions dues par un tiers peuvent, quelle que soit la nature des impôts, droits ou taxes dont il s'agit, solliciter de la juridiction gracieuse la décharge totale ou partielle de leur responsabilité 4 .
Il importe de rappeler que les demandes qui tendent à la remise ou à la modération soit d'impositions régulièrement établies mais dont les redevables ne peuvent s'acquitter par suite d'indigence ou de gêne, soit de majorations d'impôts ou d'amendes fiscales, ne peuvent être soumises aux tribunaux administratifs ou judiciaires dans le cadre de la juridiction contentieuse (CE, arrêt du 4 juillet 1953, n° 24533, RO, p. 296 ; CE, arrêt du 22 janvier 1958, X... , RO, p. 27 ; CE, arrêt du 3 juillet 1970, n° 79300, RJ, n° IV, p. 107 et CE, arrêt du 18 décembre 1970, n° 75639, RJ, n° IV, p. 176).
Mais les décisions prises sur ces demandes sont susceptibles d'être déférées à la censure du juge administratif par la voie du recours pour excès de pouvoir (cf. 13 S 274).
À cet égard, le caractère gracieux ou contentieux d'un litige dépend des termes de la réclamation présentée au service et non du terrain choisi par ce dernier pour y répondre. Dès lors, si, saisi d'une réclamation qui, présentant des moyens de droit, revêtait par le fait même un caractère contentieux, le service l'a néanmoins regardée comme une demande gracieuse, la décision de rejet prononcée relève, non du contentieux de l'annulation par la voie du recours pour excès de pouvoir, mais du plein contentieux (CE, arrêt du 11 juillet 1984, n° 36866).
2. Demande des percepteurs.
31En matière d'impôts directs, les comptables du Trésor (percepteurs) soumettent à la juridiction gracieuse :
- des demandes tendant à l'admission en non-valeurs des impositions dont le recouvrement ne peut être effectué par suite notamment de l'absence, du décès ou de l'insolvabilité du contribuable ;
- des demandes en sursis de versement des impositions susceptibles d'être recouvrées mais dont le recouvrement n'a pu être obtenu dans le délai prévu pour l'apurement des rôles 5 ;
- des demandes en décharge ou en atténuation de responsabilité, afin d'être dispensés, en totalité ou en partie, de verser de leurs propres deniers le montant des impositions qui n'ont pas été recouvrées dans le délai prescrit et dont l'admission en non-valeurs a été refusée 6 .
32En ce qui concerne les impôts, droits ou taxes, dont le recouvrement incombe aux comptables de la Direction générale des impôts, les conditions dans lesquelles ces comptables peuvent être dégagés de la responsabilité qui leur incombe sont exposées dans la série 12 R, division D.
C. TERMINOLOGIE
Un certain nombre d'expressions couramment utilisées dans les développements qui suivent relatifs au contentieux méritent explication.
331. Le terme directeur peut ainsi désigner aussi bien le chef des services fiscaux ou le directeur départemental, placé à la tête d'une direction départementale des services fiscaux que le directeur régional, ou le directeur d'un service spécialisé (Direction des vérifications nationales et internationales, Direction nationale d'enquêtes fiscales, Direction nationale des vérifications de situations fiscales, Direction nationale d'interventions domaniales, Direction de la garantie et des services industriels, Directions des vérifications de la région d'Ile-de-France, Direction des services généraux et de l'informatique, Direction des services fonciers de Paris ...).
34Le terme comptable vise suivant le cas :
• soit les comptables du Trésor, c'est-à-dire le trésorier principal, le receveur particulier des Finances gérant une perception, le receveur-percepteur des Finances et l'inspecteur du Trésor, chef de poste dans une perception ;
• soit les comptables de la Direction générale des impôts, c'est-à-dire le receveur divisionnaire (en tant qu'il gère une recette divisionnaire), le receveur principal des impôts, le receveur local, le conservateur des hypothèques, le receveur-conservateur des hypothèques et l'inspecteur ou le contrôleur chargé de fonctions comptables.
35Le terme service de base peut désigner tant les services des centres des impôts que ceux des centres des impôts fonciers.
362. Le terme réclamation 7 est toujours utilisé pour désigner les demandes, pétitions ou requêtes par lesquelles les contribuables entendent contester le bien-fondé ou la quotité des impositions mises à leur charge ou solliciter la restitution d'un impôt dont ils prétendent s'être indûment acquittés.
En matière contentieuse, une demande est dite en :
37- décharge, lorsque la contestation porte sur la totalité de l'imposition établie ;
38- réduction, lorsque seule, une partie de l'imposition fait l'objet du litige ;
39- restitution (totale ou partielle), lorsque le contribuable demande le remboursement de tout ou partie de droits ou taxes acquittés spontanément à la caisse d'un comptable, sans émission préalable d'un rôle ou d'un avis de mise en recouvrement 8 .
40En matière gracieuse, la remise ou la modération est un abandon consenti unilatéralement par l'Administration de la totalité (remise) ou d'une partie (modération) de la créance du Trésor, qu'il s'agisse de droits en principal (impôts directs uniquement), ou de pénalités (en toute matière fiscale).
41En revanche, la transaction est un contrat par lequel « les parties terminent une contestation née, ou préviennent une contestation à naître » (Code civil, art. 2044). Elle suppose donc, contrairement à la remise ou à la modération, des concessions réciproques ; elle aboutit à une atténuation gracieuse des pénalités encourues (majorations ou amendes fiscales), le contribuable s'engageant à régler les sommes laissées à sa charge et renonçant à toute procédure contentieuse visant les impositions et pénalités en cause.
42Le terme dégrèvement doit être pris dans un sens général. Quelle que soit la nature des impôts auxquels il se rapporte, ce terme vise, sur le plan du droit, aussi bien une décharge ou une réduction qu'une restitution et, sur le plan gracieux, une remise ou une modération.
43L'expression dégrèvement d'office s'entend, en principe 9 , d'un dégrèvement prononcé sur l'initiative de l'Administration sans réclamation préalable du contribuable.
443. Le terme instance désigne le recours formé devant le tribunal administratif ou devant le tribunal de grande instance contre une décision du directeur 10 .
454. Le terme requête est utilisé pour les recours adressés aux cours administratives d'appel par le contribuable. Lorsqu'ils émanent de l'Administration on les désigne sous le terme recours du Ministre.
465. Enfin, l'expression pourvoi désigne en matière contentieuse les recours adressés à la Cour de Cassation ou au Conseil d'État et, en matière gracieuse, les recours formulés devant le directeur général contre les décisions du directeur 10 prises en ce domaine.
D. PRINCIPALES ABRÉVIATIONS
1 En ce qui concerne les demandes visant le remboursement forfaitaire accordé aux exploitants agricoles, voir la série 3 CA, division I.
2 Il s'agît uniquement des pénalités ou sanctions fiscales qu'elles soient appliquées par l'Administration ou prononcées par les tribunaux. Quant aux sanctions pénales (amendes, confiscations, peines de prison) prononcées par les tribunaux répressifs, leur remise ou leur atténuation ne peut être sollicitée que par la voie du recours en grâce ou dans le cadre de la procédure pénale.
3 Il s'agit uniquement des sanctions fiscales (cf. ci-dessus).
4 S'il s'agit de cotisations recouvrées par les comptables du Trésor, le service de l'assiette est seulement appelé à donner un avis (cf. ci-dessus n° 11 - renvoi) ; s'il s'agit de cotisations recouvrées par les comptables des impôts, la décision est prise par le directeur des services fiscaux dans les limites de sa compétence.
5 Le service de l'assiette n'est pas concerné par ces demandes (cf. 13 S 521).
6 En ce qui concerne ces demandes, le directeur est seulement appelé à donner son avis, alors que la décision lui appartient pour les demandes d'admission en non-valeurs (cotes irrécouvrables).
7 Le service doit éviter d'employer le terme « réclamation » pour désigner l'action par laquelle l'Administration invite un contribuable à s'acquitter de droits ou de suppléments de droits dont elle estime que l'intéressé est redevable.
8 La décision prise sur une demande en décharge ou en réduction peut également se traduire par une restitution si l'imposition a déjà été acquittée en tout ou en partie.
9 En pratique, les décisions d'offices prises en application des articles R* 211-1 et R* 211-2 du LPF interviennent le plus souvent sur une demande, écrite ou verbale, du contribuable intéressé.
10 Décision prise par le directeur ou par un agent délégataire.