SOUS-SECTION 1 DÉFAUT OU DÉPÔT TARDIF DE DÉCLARATION - ÉVALUATION ET TAXATION D'OFFICE
2. Dépôt tardif de la déclaration.
78Conformément à l'article L. 286 du LPF, les déclarations doivent être adressées au service au plus tard à la date d'expiration du délai légal, le cachet de la Poste faisant foi.
Remarque.
79En matière d'impôt sur les sociétés, la même tolérance qu'en ce qui concerne les déclarations de bénéfices industriels et commerciaux (régime du bénéfice réel normal) [cf. n° 20 ] est admise dans la pratique à l'égard des sociétés dont le bilan n'a pas encore été approuvé à la date du 31 mars, lorsqu'il est justifié de l'impossibilité de réunir avant cette date l'assemblée appelée à statuer sur les comptes de l'exercice (cf. DB 4 G 3324, n° 10 et DB 4 H 5222, n° 38 ).
80Dans ce cas, la déclaration provisoire doit obligatoirement comporter l'indication des résultats qui seront soumis à l'assemblée générale. Elle ne doit être acceptée qu'appuyée des documents comptables dont la production est prévue à l'article 54 du CGI (cf. DB 4 G 3327 ), étant entendu qu'en cas de modifications apportées par l'assemblée générale, les documents rectificatifs doivent être joints à la déclaration définitive. Seule la déclaration définitive des résultats, dûment arrêtés par l'assemblée générale annuelle, est opposable à la société.
C. MODALITÉS D'ÉTABLISSEMENT DE L'IMPOSITION D'OFFICE
81La manière de procéder à la fixation de la base imposable d'un contribuable qui n'a pas souscrit de déclaration, ou l'a souscrite tardivement, comporte peu de différences, qu'il s'agisse d'une évaluation d'office ou d'une taxation d'office.
C'est pourquoi, sous réserve de quelques règles particulières, les commentaires suivants concernent ces deux procédures.
On exposera en premier lieu lé déroulement de la procédure d'imposition d'office, puis le mode de détermination de la base d'imposition, enfin la question de la preuve à apporter en cas de contestation.
I. Déroulement de la procédure
1. Engagement de la procédure.
82Les articles L. 67 , L. 68 et L. 73 du LPF rendent obligatoire dans tous les cas, sauf en matière de TCA, l'envoi d'une mise en demeure avant de mettre en oeuvre une procédure d'imposition d'office.
Toutefois, cet envoi n'a pas à être fait dans certains cas particuliers.
a. Principe : mise en demeure obligatoire.
1° Modalités d'application.
83La possibilité d'utiliser la procédure d'évaluation ou de taxation d'office est subordonnée à la réalisation de deux conditions cumulatives :
- l'administration a adressé au contribuable défaillant au moins une mise en demeure (par pli recommandé avec avis de réception) d'avoir à déposer une déclaration ou à présenter un acte à la formalité ;
- et le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification de cette mise en demeure.
84La mise en demeure doit comporter l'indication :
- des déclarations ou actes dont le dépôt ou la présentation est demandé au contribuable ;
- de la date à laquelle ces documents auraient dû être déposés ou présentés ;
- des textes législatifs ou réglementaires en prescrivant le dépôt ou la production ;
- du service destinataire du document à produire.
En outre, elle doit informer le contribuable des conséquences de tout retard ou omission quant à la procédure d'imposition et aux pénalités encourues.
85 À défaut de mise en demeure, les contribuables qui n'ont pas souscrit de déclaration ne peuvent pas faire l'objet d'une imposition d'office. Dans ce cas, seule la procédure de redressement contradictoire est applicable.
86Les contribuables retardataires qui régularisent leur situation, soit spontanément, soit dans le mois de la première mise en demeure, ne peuvent plus faire l'objet d'une taxation ou d'une évaluation d'office, mais les pénalités de retard demeurent applicables : intérêt de retard et majoration de 10 % prévus aux articles 1727 et 1728 du CGI.
2° Bénéfices, revenus ou impôts visés.
87Les déclarations suivantes sont concernées par l'obligation de mise en demeuré :
- déclaration d'ensemble des revenus ;
- déclaration de plus-values immobilières ;
- déclaration des gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux ;
- déclaration de résultats en matière de bénéfices industriels et commerciaux, régime simplifié ou régime du réel normal ;
- déclaration de bénéfices non commerciaux, régime de la déclaration contrôlée ;
- déclaration de bénéfices en matière de bénéfices agricoles, régime transitoire, régime simplifié et régime du réel normal ;
- déclaration d'impôt sur les sociétés, régime simplifié, ou régime du réel normal, y compris les déclarations souscrites par les associations soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues à l'article 206-5 du CGI ;
- déclarations et actes relatifs aux droits d'enregistrement et aux taxes assimilées ;
- bordereau-avis de taxe sur les salaires déposé au titre des rémunérations versées jusqu'en 2000 ou bordereau annuel de liquidation et de régularisation de la taxe sur les salaires déposé pour la première fois au 15 janvier 2002 au titre des rémunérations versées en 2001 ;
- déclaration de taxe d'apprentissage ;
- déclarations relatives à la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue ;
- déclaration relative à la participation des employeurs à l'effort de construction.
3° Impôts non visés.
88L'obligation ne s'applique pas, en revanche, à la TVA, aux taxes spéciales sur le chiffre d'affaires et assimilées et aux taxes parafiscales.
b. Exceptions.
89Les articles L. 67 (2ème alinéa) et L. 68 (2ème alinéa) du LPF prévoient qu'il n'y a pas lieu de procéder à l'envoi d'une mise en'demeure préalablement à une évaluation ou une taxation d'office dans les cas suivants :
- si le contribuable change fréquemment son lieu de séjour, de résidence ou de principal établissement, ou séjourne dans des locaux d'emprunt ou des locaux meublés ;
- si le contribuable a transféré son domicile fiscal ou son activité à l'étranger sans déposer sa déclaration de revenus ou de résultats (BIC, BA, BNC) ;
- si un contrôle fiscal n'a pu avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers ;
- si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce.
2. Notification de la base d'imposition retenue.
90En vertu de l'article L. 76 du LPF, les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination 1 . Il n'y a pas lieu de procéder à cette notification dans les cas prévus au 2e alinéa de l'article L. 67 du LPF.
91La notification de redressements est effectuée, soit au moyen d'un imprimé n°2120, soit au moyen d'un imprimé n° 3924.
Ce dernier est utilisé lorsque des redressements sont effectués dans le cadre d'une vérification de comptabilité.
92La notification doit préciser les motifs de droit et de fait sur lesquels se fonde la procédure.
En pratique, cette obligation consiste notamment à donner au contribuable toutes indications quant à la détermination de la base d'imposition. En effet, le droit accordé à l'administration de fixer d'office la base d'imposition ne lui confère pas un pouvoir discrétionnaire. Elle doit faire connaître au redevable, comme au juge s'il en est besoin ultérieurement, comment elle a déterminé cette base.
Le service s'attache, dans la notification, à préciser tous les éléments de l'imposition, aussi exactement que possible. Le Conseil d'État considère à cet égard qu'une notification est suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 76 du LPF lorsqu'elle comporte les bases d'imposition retenues par le service, les modalités de calcul de ces bases et la catégorie des impositions mises à la charge du contribuable (CE, 16 février 2000, n° 180643). En matière de droits d'enregistrement, par exemple, la notification comporte, selon le cas, la nature et la situation des biens transmis, la composition de l'hérédité, les liens de parenté unissant le défunt et ses ayants droit, les méthodes et calculs ayant conduit aux estimations retenues.
93L'obligation de notifier les bases d'imposition n'a pas pour effet d'ouvrir entre le service et le contribuable le dialogue qui caractérise la procédure de redressement contradictoire.
Cette notification doit intervenir trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Si, dans ce délai, des observations sont formulées par le contribuable, elles ne peuvent, à la différence de celles produites dans le cadre de la procédure contradictoire, être considérées que comme de simples indications et le service n'est pas tenu d'y répondre. Mais, bien entendu, elles doivent être examinées avec attention et il en sera tenu compte s'il y a lieu.
94La notification des bases d'imposition arrêtées d'office interrompt la prescription. L'interruption de la prescription des pénalités se fait, en application de l'article L. 189 et du 2ème alinéa de l'article L. 76 du LPF, par mention, dans la notification, des sanctions légalement encourues.
95En outre, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et la commission départementale de conciliation n'ont pas à être saisies.
Il convient de noter que si l'administration a procédé à une vérification de la comptabilité du contribuable, comme elle en avait le droit avant d'arrêter d'office la base imposable, et si elle a ensuite soumis le litige à la commission départementale des impôts, les irrégularités qui, selon l'intéressé, auraient affecté tant la vérification de comptabilité que la procédure suivie devant la commission ne sauraient, en tout état de cause, avoir d'influence sur la validité de la procédure d'imposition (CE arrêts du 7 février 1973, req. n os 81883, 82923 et 82924, RJ, n° IV, p. 15 et du 5 avril 1978, req. n° 1211).
96Le contribuable a, bien entendu, la possibilité de demander, par voie contentieuse, la réduction ou la décharge de l'imposition arrêtée d'office en démontrant son caractère exagéré (LPF, art. L. 76 A ).
3. Conséquences en matière d'impôt sur le revenu de la superposition d'une déclaration d'ensemble aux déclarations spéciales propres à certaines catégories de revenus.
Cette superposition conduit à distinguer les cas suivants.
a. Évaluation d'office pour défaut ou retard de souscription des déclarations spéciales de bénéfices industriels et commerciaux, non commerciaux ou agricoles.
971° Les procédures de fixation des bases d'imposition des déclarations relatives aux BIC, BNC, BA ainsi qu'aux revenus visés à l'article 62 du CGI, produisént-'directement effet pour la détermination du revenu global. Le service n'a donc pas, dans l'hypothèse envisagée, à notifier l'incidence de la fixation du revenu catégoriel sur le revenu global à moins qu'il n'ait à apporter des modifications aux autres éléments concourant à la formation de ce dernier.
S'agissant de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il est rappelé que :
- d'une part, son intervention n'est pas prévue par la loi en matière d'impôt sur le revenu global ;
- d'autre part, elle est expressément exclue par les textes lorsque le revenu catégoriel fait l'objet d'une procédure d'office.
2° Si la déclaration d'ensemble n'a pas été souscrite régulièrement ou dans les conditions évoquées ci-dessus aux n os82 et suivants , il y a lieu d'appliquer la procédure de taxation d'office au regard du revenu global.
b. Taxation d'office pour défaut de la déclaration d'ensemble dans les trente jours d'une première mise en demeure.
98Si les déclarations spéciales, documents et renseignements prévus par la loi ont été régulièrement produits, la procédure de redressement contradictoire ne s'applique pas au niveau de la déclaration d'ensemble, mais les procédures normales de détermination ou de redressement des revenus catégoriels doivent être respectées.
II. Détermination de la base d'imposition
99Le droit accordé à l'administration d'arrêter d'office les bases d'imposition ne lui confère pas un pouvoir discrétionnaire (cf. DB 13 O 1212 ). Elle doit être en mesure :
- d'établir la validité de la mise en oeuvre de la procédure d'imposition d'office en démontrant notamment que le contribuable était astreint à la production d'une déclaration ou à la présentation d'un acte ;
- de faire connaître au contribuable comme au juge de l'impôt la méthode qu'elle a adoptée et les calculs qu'elle a effectués pour déterminer les bases d'imposition, afin de permettre au contribuable de les accepter ou de les discuter utilement.
100Le service doit donc s'attacher à faire une évaluation aussi exacte que possible des éléments qui concourent à la détermination des bases d'imposition (différents revenus dont a disposé le contribuable ; recettes, chiffre d'affaires ou bénéfices réalisés ; montant des salaires versés, etc.) de manière à éviter l'établissement d'impositions manifestement excessives ou insuffisantes.
Il est notamment rappelé, s'agissant d'une entreprise, que la reconstitution des bases imposables doit être effectuée en tenant compte des conditions concrètes de fonctionnement de celle-ci.
Bien entendu, les impositions établies d'office doivent être fixées en faisant application des dispositions législatives ou réglementaires qui gouvernent l'assiette et le calcul de l'impôt en cause.
101Dans ces conditions, le service doit faire application des principes suivants :
- s'il trouve, parmi les renseignements qu'il aura recueillis, des éléments lui permettant de déterminer directement la base d'imposition avec une approximation suffisante, il retiendra le chiffre ainsi obtenu. En particulier, si au moment où il procède à l'évaluation ou à la taxation d'office, le service est en possession d'une déclaration souscrite tardivement, il doit retenir les bases d'imposition résultant de cette déclaration, à moins qu'un motif précis ou les résultats d'une vérification ne fassent apparaître que ladite déclaration comporte des insuffisances, des inexactitudes ou des omissions ; à cet égard, en matière de droits d'enregistrement, lorsqu'ils sont réguliers et complets, les déclarations déposées et les actes présentés à la formalité, même après l'engagement d'une procédure de taxation d'office, doivent être enregistrés dès lors qu'ils sont accompagnés du paiement des droits tels qu'ils ressortent de ces documents (cf. CGI, art. 1703) 2 ;
- lorsqu'aucune déclaration n'a été souscrite et que l'engagement d'une procédure d'imposition d'office n'est pas lié nécessairement à l'envoi d'une mise en demeure (cf. ci-dessus n° 89 ), il est néanmoins préférable d'inviter le contribuable à produire sa déclaration, notamment en lui adressant une mise en demeure au moins avant de procéder à la mise au point de sa situation fiscale ;
- lorsqu'il n'a pu obtenir la souscription d'une déclaration, le service doit s'attacher à déterminer la base d'imposition à l'aide de toutes les données en sa possession.
102La mise en recouvrement s'effectue pour le principal des droits et pour les pénalités dans les conditions de droit commun, mais, avant d'y procéder, le service doit s'assurer que sont effectivement expirés :
- le délai de trente jours à compter de la notification de la base d'imposition ;
- le délai de trente jours à compter de la réception du document contenant motivation des pénalités, lorsqu'il n'y a pas lieu à notification.
1 La mention « pour information » portée sur la notification n'a aucune valeur juridique.
2 Mais cette souscription ou cette présentation ne met pas fin à la procédure.