SOUS-SECTION 2 ASSISTANCE D'UN CONSEIL AU COURS DES VÉRIFICATIONS
SOUS-SECTION 2
Assistance d'un conseil au cours des vérifications
Les dispositions du 2ème alinéa de l'article L. 47 du LPF ont une double portée : d'une part, elles confèrent un droit aux contribuables, d'autre part, elles imposent une obligation à l'administration.
A. DROIT CONFÉRÉ AUX CONTRIBUABLES PAR LE 2ÈME ALINÉA DE L'ARTICLE L. 47 DU LPF
1Le 2ème alinéa de l'article L. 47 du LPF accorde aux contribuables le droit de se faire assister d'un conseil au cours des vérifications.
En droit strict, les opérations de contrôle fiscal autres que les vérifications de comptabilité et les ESFP ne confèrent donc pas aux contribuables le droit à l'assistance d'un conseil. Tel est notamment le cas de l'exercice du droit de communication (cf. DB 13 K 111 ).
Toutefois, lors d'une intervention de cette nature, le contribuable peut se faire assister d'un conseil mais celui-ci ne peut en arguer pour différer le commencement des opérations.
2Par ailleurs, la faculté de se faire assister d'un conseil n'appartient qu'aux seuls contribuables dont la comptabilité ou la situation fiscale est vérifiée, à l'exclusion des tiers dont la situation fiscale est susceptible d'être affectée par les résultats de la vérification. L'administration n'enfreint pas la loi en n'avisant pas de cette faculté l'ancien représentant légal d'une société ayant cessé ses fonctions à la date de la vérification, alors même que cette intervention porte pour partie sur la période de gestion de l'intéressé et peut pour cette période, conduire au redressement de ses revenus en corrélation avec le redressement des bénéfices sociaux (CE, arrêt du 23 décembre 1964, req. n° 62897).
Toutefois, lorsque des poursuites pénales pour délit de fraude fiscale sont engagées ou sont envisagées à l'encontre des dirigeants de droit ou de fait d'une société faisant l'objet d'une procédure de liquidation judiciaire, la Cour de cassation a jugé par deux arrêts en date du 1er mars 2000 (n os 615 et 617) que les dispositions de l'article L. 47 du LPF qui prévoient la faculté de se faire assister d'un conseil au cours de la vérification, devaient bénéficier tant au liquidateur qu'au dirigeant de droit ou de fait de la société.
3Le mot « conseil » contenu dans le texte légal n'est pas employé par référence à un texte organisant une profession. Il en résulte que le contribuable peut choisir n'importe quelle personne comme conseil (c'est ainsi que le mari peut assister, comme conseil, sa femme exploitante). Par ailleurs, le texte de l'article L. 47 du LPF limite à une, le nombre de personnes auxquelles un redevable peut faire appel à titre de conseil. L'administration admet cependant la présence de deux conseils si l'importance de l'entreprise le justifie. Mais il va de soi que le (ou les) conseil(s) choisi(s) par le contribuable ne doit(doivent) faire obstacle en aucune façon au déroulement normal de la vérification.
4L'assistance d'un conseil doit s'entendre de l'aide qu'une personne qualifiée apporte à un contribuable soit en assistant avec lui aux opérations de la vérification, soit en représentant le contribuable lorsque celui-ci ne peut être présent au contrôle.
5Aucun texte n'ayant fait de la présence effective du conseil une condition nécessaire à la validité des vérifications (dès lors que le contribuable a été prévenu, en particulier par l'avis de vérification, de la faculté qui lui était offerte d'être assisté par un conseil) le contribuable ne saurait arguer de l'absence dudit conseil pour s'opposer au contrôle. En cas de contrôle inopiné, il est rappelé que le vérificateur ne doit procéder au cours de sa première intervention qu'à des constatations matérielles qui perdraient toute valeur si elles étaient différées (cf. sur ce point DB 13 L 1311, n os24 et suiv. ). Remarque étant faite que l'administration ne se refuse pas, en principe, à reporter une vérification lorsque le contribuable invoque en temps utile des motifs valables, l'absence non motivée de l'intéressé ou d'un représentant qualifié de celui-ci au jour fixé pour la vérification s'analyserait en une opposition individuelle à l'exercice du contrôle et en un refus de communication, infractions réprimées par les articles 1737 et 1740-1 du CGI.
6Le Conseil d'État a jugé que les avocats ont qualité pour représenter leurs clients, au cours de la procédure de contrôle, sans avoir à justifier du mandat qu'ils sont réputés avoir reçu de ces derniers lorsqu'ils déclarent agir pour leur compte (CE, arrêt du 5 juin 2002, n° 227373).
7Les opérations de vérification d'une société anonyme qui se sont déroulées en l'absence, pour une raison de force majeure, du président-directeur général, ne sauraient être regardées comme entachant la vérification d'irrégularité, dès lors que la société a été représentée auxdites opérations par un associé et un conseil choisi par le président lui-même (CE, arrêt du 20 octobre 1967, req. n° 63118, RJCD, 2e partie, p. 215).
B. OBLIGATION IMPOSÉE À L'ADMINISTRATION PAR LE 2ÈME ALINÉA DE L'ARTICLE L. 47 DU LPF
8Les dispositions du 2ème alinéa de l'article L. 47 du LPF font obligation à l'administration d'avertir les contribuables concernés qu'ils peuvent se faire assister d'un conseil de leur choix, au cours des vérifications.
Le défaut d'avertissement est sanctionné par la nullité de la procédure qui entraîne la nullité de la vérification, et corrélativement, des impositions supplémentaires qui ont pu être mises à la charge de l'entreprise ou du contribuable vérifié.
La procédure d'imposition annulée en application de l'article L. 47 du LPF n'est pas susceptible d'être recommencée. L'article L. 51 du même livre (cf. DB 13 L 1315 ) fait obstacle, en effet, à ce qu'une nouvelle vérification soit entreprise, même dans le cas où la précédente a eu lieu dans des conditions irrégulières qui ont entraîné la nullité de la procédure (CE, arrêt du 13 mars 1967, req. n° 62397, RJCD, 2e partie, p. 77).
De même, l'article L. 50 du LPF fait obstacle à ce que l'administration, lorsqu'elle a effectué un ESFP, procède à des redressements pour la même période ou le même impôt, à moins que le contribuable n'ait fourni des éléments incomplets ou inexacts. Cette règle s'applique alors même que les premières impositions seraient établies suite à une procédure irrégulière (CE, arrêt du 31 juillet 1992, n° 73475).
9Le moyen tiré de la méconnaissance par le service vérificateur de l'obligation qui lui est faite d'aviser le contribuable de son droit à l'assistance d'un conseil n'est pas d'ordre public et ne peut, par conséquent, être valablement soulevé d'office par le tribunal administratif (CE, arrêt du 15 mai 1968, req. n° 69440, RJCD, 2e partie, p. 138).
10Afin d'éviter la nullité de la procédure pour défaut d'information, les avis de vérification n os 3927 et 3929 comportent la formule préimprimée suivante : « Au cours de ce contrôle, vous avez la faculté de vous faire assister par un conseil de votre choix ».
En adressant ou en remettant au contribuable l'avis de vérification, le service satisfait donc aux obligations prévues au 2ème alinéa de l'article L. 47 du LPF.