SOUS-SECTION 1 MENTIONS OBLIGATOIRES GÉNÉRALES
2. La quantité.
16La quantité des biens livrés ou des services rendus doit être mentionnée (CGI, Annexe II, art. 242 nonies en vigueur au 1er janvier 1993).
17La dénomination prévue à l'article 242 nonies de l'annexe II au CGI doit permettre d'identifier le bien ou la prestation, ce qui exclut l'emploi de termes génériques non suivis de références.
19 Depuis le 1er janvier 1993, l'obligation de mentionner le prix unitaire hors taxe pour chaque bien livré ou service rendu est expressément prévue par l'article 242 nonies de l'annexe II au CGI.
• Établissement des factures par les organismes dispensateurs de formation professionnelle continue.
Tout organisme de formation qui livre des biens ou rend des services imposables à un autre redevable, ou qui lui réclame des acomptes est, dans les conditions de droit commun, tenu de délivrer à son client une facture, ou un document en tenant lieu, conforme aux prescriptions des articles 289 du CGI, 95 de son annexe III et 37 de son annexe IV.
Dans le cas où les prestations de formation sont réalisées pour le compte d'un fonds d'assurance formation ou d'un organisme de mutualisation (art. 30 de la loi de finances pour 1985), les factures correspondantes doivent être délivrées à ce dernier et non pas aux entreprises cotisantes.
Ce sont donc les fonds d'assurance formation, les organismes paritaires agréés au titre du congé individuel de formation et les organismes de mutualisation qui, s'ils sont assujettis à la TVA, peuvent déduire la taxe mentionnée sur les factures qui leur sont ainsi délivrées.
En aucun cas, les entreprises cotisantes ne sont fondées à déduire cette taxe quand bien même ce seraient leurs salariés qui bénéficieraient des actions de formation.
En revanche, ces entreprises peuvent déduire dans les conditions de droit commun, la TVA éventuellement facturée par les fonds d'assurance formation, les organismes paritaires agréés ou les organismes de mutualisation, au titre des cotisations qu'elles versent à ces organismes.
Lorsque les personnes ou organismes qui dispensent la formation facturent, d'une part, des prestations de formation et, d'autre part, des prestations d'hébergement, de nourriture ou de transport, le prix de ces dernières prestations et la TVA correspondante doit apparaître distinctement.
La taxe afférente à ces dernières prestations ne peut pas être déduite par les destinataires de ces factures (art. 240 A de l'ann. II au CGI), sauf s'il s'agit d'entreprises de formation.
En effet, les entreprises de formation qui refacturent distinctement à leurs clients des dépenses susceptibles d'être exclues du droit à déduction en application de l'article 236 de l'annexe II au CGI, peuvent déduire quant à elles la taxe qui leur a été facturée par leurs fournisseurs. Elles agissent en effet comme des assujettis qui achètent pour revendre ces denrées ou ces prestations.
En revanche, si ces mêmes entreprises de formation facturent globalement à leurs clients le coût de la manifestation ou de la formation, elles ne peuvent pas déduire la taxe afférente à l'acquisition des denrées ou des prestations exclues du droit à déduction. Bien évidemment, leurs clients s ils sont eux-mêmes redevables de la TVA, opèrent, dans les conditions de droit commun la déduction de la taxe qui leur a été facturée globalement par les entreprises de formation.
Remarque
Le régime de la formation en alternance est exposé au 3 A 3125, n°s 22 et suivants.
5. Les rabais, remises ou ristournes dont le principe est acquis et le montant chiffrable lors de l'opération.
22Conformément aux dispositions de l'article 242 nonies de l'annexe II au CGI, à compter du 1er janvier 1993, ces rabais, remises ou ristournes doivent figurer sur chaque ligne de facture sauf lorsqu'ils ne peuvent être connus qu'en fin de facture c'est-à-dire par exemple dans le cas de remises liées au montant global de la facture ou au mode de paiement.
6. Le taux légalement applicable à l'opération.
23Cette mention doit figurer sur chaque ligne de facture pour chacun des biens livrés ou des services rendus (cf. CGI, Annexe II, art. 242 nonies ). Il en était de même avant le 1er janvier 1993. Elle peut être exprimée sous une forme codifiée à condition que la traduction en soit reportée sur la facture même, dans un emplacement nettement apparent.
II. Mentions relatives à l'ensemble des opérations facturées
1. Le total hors taxe et la taxe correspondante mentionnés distinctement par taux d'imposition.
27Une fois déterminé, le montant de la TVA afférente aux biens ou services faisant l'objet de la facturation doit être clairement indiqué sur la facture ou le document en tenant lieu, ainsi que le prescrit l'article 289-II du CGI.
Cas particuliers.
a. Facturation d'une TVA étrangère.
28Aux termes de l'article 289 du CGI les factures établies par les redevables de la TVA doivent obligatoirement faire apparaître d'une manière distincte le montant de la TVA. Par ailleurs, l'article 283-3 du même code précise que toute personne qui mentionne la TVA sur une facture ou tout autre document en tenant lieu est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation.
Or, les entreprises installées en France qui réalisent des opérations dans des pays tiers à la Communauté européenne 1 ayant institué la TVA (Norvège par exemple) se trouvent fréquemment amenées à facturer à leurs clients étrangers une TVA autre que la TVA française, au motif que les législations étrangères les en rendent redevables au titre de ces opérations.
Dans de tels cas, afin d'éviter tout risque de confusion entre l'application des dispositions françaises susvisées et celle d'une législation étrangère, les entreprises en question devront préciser très clairement sur leurs factures, ou sur les documents en tenant lieu, que la TVA facturée est la TVA de tel ou tel pays étranger.
Bien entendu, ces taxes étrangères ne peuvent donner lieu à déduction par les assujettis à la TVA française.
b. Facturation en devises étrangères.
29Lorsque les éléments servant à déterminer la base d'imposition à la TVA sont exprimés dans une monnaie autre que le franc français, le taux de change à appliquer est celui du dernier taux déterminé par référence au cours constaté sur le marché des changes entre banques centrales et publié par la Banque de France, connu au jour de l'exigibilité de la taxe (CGI, art. 266-1- bis ).
Cette disposition concerne tous les assujettis, qui, dans le cadre de contrats internationaux facturent et règlent en devises étrangères certaines opérations soumises à la TVA en France. Elle s'applique également, le cas échéant, pour la détermination de la base d'imposition des acquisitions intracommunautaires et des opérations internationales réalisées entre entreprises françaises (cf. DB 3 B 111, n° 3 et BOI 3 CA 1992, n°s 419 à 421).
Dans ces situations, il convient de retenir comme référence pour le montant de la TVA due et celui de la TVA déductible, le cours indicatif communiqué chaque jour par la Banque de France et publié quotidiennement au Journal officiel, connu au jour de l'exigibilité de la TVA.
Pour éviter des litiges et assurer une bonne information de leurs clients, les entreprises qui établissent des factures en devises étrangères peuvent :
- lorsque l'exigibilité intervient lors de la délivrance ou du débit, indiquer sur les factures le taux de change applicable ;
- lorsque l'exigibilité intervient lors de l'encaissement préciser que le montant de la TVA sera fonction du taux de change fixé lors de l'encaissement des acomptes ou du prix de l'opération.
c. Ventes avec primes.
30Voir commentaires DB 3 D 1535, n° 28 .
d. Ventes de biens d'occasion.
31L'article 297 E du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 16 de la loi de finances rectificative pour 1994 et applicable à compter du 1er janvier 1995, prévoit que les assujettis-revendeurs qui appliquent le régime particulier de la marge (cf. DB 3 K 1221 ), de plein droit ou sur option, ne peuvent pas faire apparaître la TVA sur leurs factures ou tous autres documents en tenant lieu. De la même façon, les négociants qui appliquent le régime de la marge ne sont pas tenus de faire figurer sur les factures qu'ils délivrent à des assujettis situés dans un autre État membre le numéro d'identification à la TVA de ces clients. Les livraisons de biens soumises au régime particulier de la marge bénéficiaire sont fiscalement traitées comme des livraisons internes à l'État membre du vendeur.
32 Jusqu'au 31 décembre 1994, seuls les négociants en biens d'occasion qui adoptaient le système de globalisation mensuelle des achats et des ventes pour déterminer la base imposable à la TVA à soumettre chaque mois à la taxe ne pouvaient facturer la TVA.
En revanche, la TVA acquittée sur la différence entre le prix de vente et le prix d'achat pouvait faire l'objet d'une facturation dans les conditions ordinaires : la facture devait mentionner le taux légal de la taxe, le prix net des marchandises et le montant de la taxe.
e. Entreprises bénéficiaires de la franchise en base (art. 293 B du CGI).
33Les bénéficiaires de la franchise en base de 70 000 F qui est entrée en vigueur à compter du 1er janvier 1991, doivent indiquer sur leurs factures ou sur tout autre document en tenant lieu qu'ils sont susceptibles de délivrer, la mention : « TVA non applicable, art. 293 B du CGI ».
Il en est ainsi notamment lorsqu'une facture est délivrée en application de l'article 31 de l'ordonnance n° 86-1243 du 1er décembre 1986 (cf. E 221 , Annexe) relative à la liberté des prix et de la concurrence, en cas de vente de produits ou de réalisation d'une prestation de services pour une activité professionnelle.
L'indication de la TVA sur une facture par un assujetti bénéficiaire de la franchise rendrait celui-ci redevable de la taxe du seul fait de sa facturation sous réserve de l'application des atténuations d'impôt (franchise, décote) prévues à l'article 282 du CGI. Cette facturation n'ouvrirait pas droit à déduction chez son client.
f. Opérations réalisées par les exploitants agricoles non redevables de la TVA.
34Pour ces opérations, le taux et le montant de la taxe ne doivent pas figurer sur la facture.
2. Les rabais, remises ou ristournes.
35Chaque catégorie de rabais, remises ou ristournes qui ne peut être rattachée à des opérations particulières (cf. n° 22 ci-dessus) doit être mentionnée distinctement sur la facture.
36Remarque
Comme pour les autres cas d'exonération, aucune mention du taux ou du montant de la TVA ne doit figurer sur la facture pour les livraisons intracommunautaires exonérées (cf. E 2222 ci-après).
D. AMÉNAGEMENT DES TAUX DE LA TVA. CONSÉQUENCES
37Les taux de la TVA ont été modifiés à plusieurs reprises 2 .
38L'article 11-VII, VIII et IX de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 a supprimé le taux majoré de la TVA à compter du 1er janvier 1993.
Les biens et services passibles du taux majoré sont désormais soumis au taux normal de 20,6 % (18,6 % jusqu'au 31 juillet 1995, cf. n° 44 ci-après).
L'entrée en vigueur de cette disposition a été avancée au 13 avril 1992, sauf en ce qui concerne certains produits et services (cf. DB 3 C 33).
39L'article 11-VI de la loi n° 91-716 du 26 juillet1991 a prévu l'abrogation du taux intermédiaire de la TVA à compter du 1er janvier 1993 (cf. DB 3 C 34).
40La loi n° 95-858 du 28 juillet 1995 a relevé, à compter du 1er août 1995, le taux normal de la TVA de 18,6 % à 20,6 %.
41Des mesures plus spécifiques ont également modifié les taux applicables à certains produits ou à certaines opérations.
Ainsi, peuvent notamment être cités à titre d'exemples :
- la réduction de 5,5 % à 2,10 % du taux applicable aux médicaments remboursables destinés à la médecine humaine et aux produits sanguins (art. 9 de la loi de finances pour 1990, n° 89-935 du 29 décembre 1989) ;
- l'application du taux réduit de la TVA aux prestations hôtelières fournies dans l'ensemble des établissements d'hébergement à compter du 1er janvier 1994 (art. 23 de la loi de finances pour 1994) ;
- le rétablissement par le Gouvernement, à compter du 1er janvier 1995, du taux réduit de 5,5 % sur les produits de l'horticulture et de la sylviculture n'ayant subi aucune transformation, dans les conditions qui prévalaient antérieurement à l'entrée en vigueur de l'article 9 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 ;
- l'imposition, à compter du 1er janvier 1995, au taux normal de la TVA de l'ensemble des abonnements relatifs aux livraisons d'électricité, de gaz combustible et d'énergie calorifique à usage domestique, distribués par réseaux publics (art. 12 de la loi de finances pour 1995). Ces abonnements étaient auparavant soumis au taux réduit.
I. Conséquences au regard de la facturation
42Les factures délivrées par les redevables après la date d'application des nouveaux taux doivent distinguer, le cas échéant, la partie du prix des opérations soumises aux anciens taux et celles relevant des nouveaux taux et faire apparaître la taxe y afférente.
43Mais certaines opérations, soumises en tout ou en partie, à l'un des nouveaux taux, ont pu faire l'objet, avant la date d'entrée en vigueur de la mesure en cause, d'une facturation mentionnant l'un des anciens taux et le montant de la taxe correspondante.
Dans une telle hypothèse, les redevables doivent adresser à leurs clients des factures rectificatives faisant apparaître le ou les taux nouvellement applicables (et la taxe correspondante), compte tenu des changements intervenus.
44À défaut, les règles suivantes sont appliquées :
- le nouveau taux est fixé à un niveau inférieur à l'ancien ; la taxe facturée demeure due sur la totalité du prix même si tout ou partie du montant facturé aurait pu bénéficier du taux nouvellement applicable ;
- le nouveau taux est fixé à un niveau supérieur à l'ancien ; la taxe doit être acquittée au taux nouvellement applicable, mais le client assujetti ne peut déduire que le montant de la TVA mentionné sur la facture.
1 Il est rappelé que la Communauté européenne (CE) est constituée par l'Autriche, la Belgique, le Danemark, la République fédérale d'Allemagne, la Grèce, la Finlande, l'Espagne, la France, l'Irlande, l'Italie, le Luxembourg, les Pays-Bas, le Portugal,le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'irlande du nord et la Suède.
2 Les modifications des taux applicables dans les départements de l'île de Corse et dans les départements d'outremer sont exposées à la division G de la présente série.