SECTION 5 RÉGIME SPÉCIAL DES APPORTS PARTIELS D'ACTIF
SECTION 5
Régime spécial des apports partiels d'actif
SOUS-SECTION 1
Champ d'application
A. OPERATIONS CONCERNÉES
I. Définition
1Aux termes des articles 301 E et 301 F de l'annexe II au CGI « constitue un apport partiel d'actif l'opération par laquelle une société apporte à une société relevant du statut fiscal des sociétés de capitaux, en voie de formation ou préexistante, l'ensemble des éléments qui forment soit une, soit plusieurs branches complètes et autonomes d'activité, lorsque :
- l'opération n'entraîne pas la dissolution de la société apporteuse ;
- et qu'elle est rémunérée par l'attribution de droits représentatifs du capital de la société bénéficiaire. Toutefois, l'apport partiel peut faire l'objet de règlements sous une autre forme dans la limite de 10 % de la valeur nominale des droits attribués ».
II. Caractéristiques
1. Auteur de l'apport.
2Comme pour les opérations de fusion ou de scission de société, l'apporteur est nécessairement une personne morale.
Mais, à la différence de ces opérations, cette personne morale ne disparaît pas à l'issue de l'opération d'apport partiel (cf. ci-dessous n° 9 ).
2. Objet de l'apport.
a. Apports visés à l'article 301 E de l'annexe II au CGI.
1° Principe.
3L'apport partiel doit porter sur l'ensemble des éléments qui forment soit une, soit plusieurs branches complètes et autonomes d'activité.
Cette notion s'oppose donc à celle d'apport d'éléments isolés d'actif 1 .
4Par ailleurs, cette définition qui doit être interprétée strictement dans le cas d'apports partiels d'actif intéressant les sociétés, a fait l'objet d'une nécessaire adaptation lorsque les opérations d'apport sont réalisées entre associations (cf. DB 7 H 581, n°s 15 et 16 ).
2° Application.
5Il y a branche complète et autonome d'activité lorsque les éléments apportés constituent, au point de vue technique, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens dans des conditions normales.
S'il n'est pas exigé que la pleine propriété des immeubles nécessaires à l'exploitation soit transférée à la société bénéficiaire de l'apport, celle-ci doit toutefois se voir consentir un droit d'usage sur les immeubles en cause qui lui permette d'exploiter de manière autonome et durable la branche d'activité apportée.
Ainsi, il a été jugé qu'un droit d'usage ne peut suppléer un apport en propriété que si le bail concédé porte sur des unités de production nécessaires et essentielles à toutes les activités de la société créée, au point qu'elles en constituent de véritables outils de production. Au cas particulier, l'activité incriminée consistait en l'abattage et le négoce de bétail, ainsi qu'en la fabrication et la vente de produits de charcuterie. Compte tenu de leur nature (abattoirs, installations frigorifiques, entrepôts, laboratoires), les immeubles donnés à bail à la société bénéficiaire de l'apport n'étaient pas seulement nécessaires mais indispensables à l'exploitation de l'activité (Cass. Com. 30 octobre 1989 ; Aff. X... ; Bull IV n° 264, p. 176).
De même, il n'y a pas d'apport partiel d'actif au sens de l'article 301 E de l'annexe II au CGI dans le cas d'un apport fait par une société à une autre d'un fonds industriel de fabrication et de vente comprenant les éléments incorporels consistant en clientèle et achalandage, le matériel, les agencements et stocks, lorsque cet apport exclut un élément essentiel : les marques de fabrique (Cass. com., arrêt du 13 mai 1980, N° 448, SARL Société romanaise de la chaussure).
Cette notion exclut pour la perception des droits d'enregistrement les éléments assimilés à la branche complète et qui s'entendent des participations qui permettent d'exercer le contrôle d'une société. Cette notion, qui demeure propre à l'impôt sur les sociétés, n'exclut pas cependant l'apport de certaines participations (cf. ci-dessous n° 7 ).
6En ce qui concerne les associations, il est admis qu'un apport, même limité à un seul immeuble, peut être considéré comme portant sur une branche complète et autonome d'activité dès lors que les conditions suivantes se trouvent réunies :
- l'immeuble est affecté à l'exercice d'une activité, même non lucrative, ayant une finalité propre et dont la gestion est susceptible d'être assurée de manière autonome. Il en est ainsi, par exemple, lorsque les immeubles qui font l'objet de l'apport sont affectés à une école ou à une maison de retraite ;
- l'affectation des locaux à cette activité est maintenue par l'association bénéficiaire de l'apport.
Les apports répondant à ces conditions bénéficient donc du régime défini ci-dessus et donnent lieu à l'application d'un droit fixe.
b. Apports de participations.
7Le régime spécial s'applique à l'apport d'une participation lorsque celle-ci :
- comprend l'ensemble des éléments formant une branche complète d'activité ;
- ou remplit les conditions prévues à l'article 301-C de l'annexe II au CGI (cf. DB 7 H 3731, n°s 15 et suiv. ).
Il s'agit dans ce dernier cas, de la fusion dite « à l'anglaise », mais l'article 301-C n'assimile cette opération à une fusion proprement dite que pour autant que la société « absorbante » a obtenu des actionnaires de la société « absorbée », l'apport de droits représentant 75 % au moins du capital.
Cependant, depuis le 1er janvier 1992, le régime applicable aux apports ordinaires de droits sociaux est toujours plus favorable que le régime spécial. Depuis cette date, les apports de droits sociaux, quel que soit le pourcentage du capital qu'ils représentent peuvent donc être enregistrés au droit fixe, actuellement de 1 500 F 2 , sans condition particulière (cf. DB 7 H 3731, n° 17 ).
3. Rémunération de l'apport partiel.
8L'apport partiel est rémunéré comme en matière de fusion ou de scission de sociétés, c'est-à-dire par l'attribution de droits représentatifs du capital de la société bénéficiaire.
Toutefois, il peut faire l'objet de règlement sous une autre forme dans la limite de 10 % de la valeur nominale des droits attribués. Cette tolérance s'applique seulement aux apports visés aux articles 301 B à 301 E du CGI, c'est-à-dire, dans le cas d'apport partiel d'actif, à ceux énumérés ci-dessus n°s 3 à 6 .
4. Effets de l'apport partiel.
9À la différence de la fusion ou de la scission, l'apport partiel implique la survie de la société apporteuse qui poursuit son activité avec les éléments qu'elle a conservés.
Les droits sociaux remis en contrepartie de l'apport peuvent être soit conservés par la société apporteuse, soit cédés par elle, soit encore répartis, pour leur totalité ou pour partie, entre ses membres.
B. CONDITIONS RELATIVES AU STATUT FISCAL ET À LA NATIONALITÉ DES PERSONNES MORALES PARTICIPANTES
10Les règles exposées DB 7 H 3741, n°s 8 et suiv. sont applicables mutatis mutandis aux apports partiels d'actif.
C. SUPPRESSION DE LA FORMALITÉ DE L'AGRÉMENT PRÉALABLE.
11Jusqu'au 31 décembre 1991, un agrément préalable était exigé lorsque l'apport était consenti par une personne morale française à une personne morale étrangère n'ayant pas son siège de direction effective ou de direction statutaire soit en France, soit dans un autre État membre de la Communauté européenne.
Depuis le 1er janvier 1992, cet agrément est supprimé.
D. APPORTS PARTIELS MULTIPLES
12Lorsque dans un même acte des apports partiels d'actif sont consentis par plusieurs sociétés au profit d'une société unique, chacun d'entre eux doit être considéré isolément.
Dès lors, la circonstance qu'un des apports ne réunisse pas les conditions requises pour l'octroi du régime spécial n'est pas à elle seule de nature à faire échec à l'application de ce régime à l'égard des autres apports.
1 En matière d'impôts directs, les apports peuvent exceptionnellement consister en éléments isolés d'actif (autres que des créances ou des espèces) lorsque ces apports concourent efficacement à la création ou à l'extension d'une entreprise répondant aux objectifs du plan.
Toutefois l'apport d'éléments isolés d'actifs est subordonné :
- à la délivrance d'un agrément préalable ;
- à la souscription par la société apporteuse de l'engagement de conserver pendant 5 ans les titres créés en rémunération de son apport (cf. DB 13 D 2210 et DB 13 D 2213, n° 12 ).
2 Tarif applicable depuis le 1er janvier 1998, 500 F du 15 janvier 1992 au 31 décembre 1997, 430 F du 1er au 14 janvier 1992.