SOUS-SECTION 2 DÉTERMINATION DE LA PART NETTE EN L'ABSENCE D'UN PARTAGE PUR ET SIMPLE

SOUS-SECTION 2

Détermination de la part nette en l'absence d'un partage pur et simple

  A. RÈGLE GÉNÉRALE

1En l'absence de partage pur et simple, la part nette de chaque redevable est déterminée en déduisant de sa part brute dans l'actif successoral, fixée d'après les règles de la dévolution légale et, le cas échéant, des dispositions testamentaires (cf. supra 7 G 2112 ), la part du passif qui lui incombe ainsi que les donations en avancement d'hoirie qu'il a pu recevoir (cf. supra 7 G 2322, n° 3 ).

Ainsi, les héritiers peuvent dans la déclaration de succession rédigée et déposée par eux-mêmes, sans l'intermédiaire d'un notaire, se référer à un testament olographe enregistré sans être déposé en l'étude d'un notaire pour déterminer la part de chacun dans l'actif net de la succession.

  I. Détermination de l'actif brut successoral

2L'actif brut successoral s'entend de la masse brute successorale déterminée d'une part, selon les règles exposées supra 7 G 213 à 215 et 7 G 231 et d'autre part, pour certaines situations particulières, en fonction des dispositions suivantes :

1. Rapport des donations en avancement d'hoirie.

3En application des règles du droit civil, les donations en avancement d'hoirie doivent être rapportées c'est-à-dire ajoutées à l'actif successoral pour déterminer le montant des parts héréditaires, sauf à être déduites ultérieurement de la part du bénéficiaire de manière à ne pas être taxées deux fois à l'impôt de mutation à titre gratuit (cf. supra 7 G 2322, n° 3 et infra 7 G 245 ).

Au plan fiscal, quel que soit le mode d'évaluation adopté pour le rapport des donations (cf. supra 7 G 2112, n° 67 ), seul l'actif successoral net est, en toute hypothèse, susceptible d'être taxé dès lors que les donations sont déduites pour le montant pour lequel elles ont été rapportées.

Les conditions du rapport ont, en revanche, une incidence au niveau de la répartition de l'actif successoral entre les héritiers.

Remarque. - S'agissant de la liquidation des droits de succession, comme il vient d'être dit, en vertu de la règle non bis in idem, les biens rapportés sont déduits de la part de l'héritier qui a effectué le rapport à concurrence de celui-ci. Pour l'application du tarif, et notamment pour déterminer si l'abattement subsiste en tout ou partie, il est toujours tenu compte de la valeur du bien au jour de la donation (voir exemple infra 7 G 245, n° 8 ).

Cas des donations en avancement d'hoirie consenties par des époux communs en biens.

4La donation en avancement d'hoirie consentie par des époux communs en biens est fréquemment accompagnée d'une clause d'imputation sur la succession du prémourant et subsidiairement sur celle du survivant.

Selon la jurisprudence de la Cour de cassation, cette clause impose au donataire de rapporter la totalité de la donation à la succession du prémourant, quelle que soit la part qu'il y prenne. Si la donation excède sa part, il est en droit de demander au conjoint survivant de lui verser l'excédent, sauf à le rapporter à la succession de ce dernier (cf. infra 7 G 245 , annexe III - II a).

Mais on peut aussi admettre de limiter le rapport à la part prise dans la première succession et rapporter le surplus à la seconde. C'est d'ailleurs en pratique le procédé le plus employé (cf. infra 7 G 245 , annexe III - II b).

Quoi qu'il en soit, l'administration se conforme à l'interprétation donnée par les parties.

Si ces deux procédés donnent le même résultat sur le plan civil, ils entraînent des conséquences différentes sur le plan fiscal. En effet, dans le premier cas, le premier mourant est considéré comme le seul donateur et la perception effectuée sur la donation doit être révisée en conséquence en entraînant, dans la plupart des cas, un supplément de droit en raison du jeu des abattements et réductions et de la progressivité de l'impôt ; par contre, les autres héritiers voient leur part taxable diminuée de l'excédent du rapport (cf. infra 7 G 245 et pour les droits de donation infra 7 G 314, n°s 23 et suiv. ).

Dans le second cas, la révision de la perception sur la donation entraîne en général un supplément d'impôt plus faible mais les autres héritiers supportent les droits de mutation par décès sur la totalité de leur part (cf. supra 7 G 2322, n° 3 in fine)

Lorsque les libéralités excèdent la quotitié disponible et que les redevables n'en demandent pas la réduction, l'administration n'a pas le pouvoir de réintégrer l'excédent dans le lot des héritiers réservataires. Elle doit s'en tenir à la liquidation établie par les redevables.

2. Conversion en rente viagère de l'usufruit du conjoint survivant.

5Lorsque, conformément à l'article 767 du Code civil, l'un des héritiers a demandé la conversion en rente viagère de l'usufruit légal du conjoint survivant, les droits de mutation par décès doivent être assis sur la valeur de la rente évaluée par les redevables sous le contrôle de l'administration. Cette valeur est, bien entendu, déduite de l'actif recueilli en toute propriété par les héritiers.

L'administration admet la même solution pour les usufruits donnés ou légués au conjoint lorsque la conversion est opérée dans les conditions de l'article 1094-2 du Code civil.

Cette base de liquidation est directement utilisée lorsque la conversion est opérée antérieurement au dépôt de la déclaration de succession. Elle entraîne une révision de la perception lorsqu'elle est postérieure. Cette révision est effectuée au vu d'une déclaration complémentaire à déposer dans le délai de six mois à compter de la conversion ; la différence est, selon le cas, versée par les redevables ou restituée sur réclamation présentée dans le délai fixé par l'article R* 196-1 du LPF.

  II. Déduction du passif

6La contribution au paiement des dettes successorales est proportionnelle à la part prise dans l'actif brut à titre d'héritier, de légataire universel ou à titre universel, ou de bénéficiaire du droit de retour légal.

Par contre, le légataire particulier n'est pas tenu au paiement des dettes du défunt. Ce principe souffre trois exceptions :

- le défunt peut mettre des dettes à la charge du légataire particulier ;

- le légataire particulier d'un immeuble supporte l'action du créancier hypothécaire sur l'immeuble ;

- si les legs particuliers absorbent tout l'actif, le passif est déduit des legs.

Lorsqu'un héritier ou un légataire universel ou à titre universel est en même temps légataire particulier, il ne contribue pas au paiement des dettes dans la mesure du legs particulier.

  B. RÈGLE PRATIQUE

7En vue de déterminer la part nette revenant aux ayants droit tenus au paiement porportionnellement à leur émolument (héritiers, légataires universels ou à titre universel), le montant total des dettes est déduit de l'actif brut successoral. Les parts nettes sont alors calculées sur le résultat ainsi obtenu.

En présence de légataires particuliers, non tenus au paiement des dettes, les dettes et les legs particuliers sont déduits de l'actif brut successoral. Les parts nettes des héritiers légataires universels ou à titre universel sont alors calculées sur cette différence.

Cette manière de procéder évite d'effectuer la répartition du passif.