SOUS-SECTION 2 BASES LÉGALES D'ÉVALUATION
2. Base légale d'évaluation.
12 La base d'évaluation à retenir est constituée par le prix et les charges payés par l'adjudicataire. Si l'adjudication a lieu contrat en mains, il y a lieu de déduire les frais légalement à la charge de l'adjudica-taire et supportés par le vendeur.
Malgré les termes de la loi qui présentent le prix d'adjudication comme un minimum d'évaluation, il a été décidé, pour tenir compte de l'intention du législateur, que ce prix constitue une base légale d'évalu-ation. Ainsi, lorsque l'adjudication intervient postérieurement au dépôt de la déclaration de succession, la liquidation doit être rectifiée pour en tenir compte. Si le prix d'adjudication est inférieur à l'estimation portée dans la déclaration, le trop-perçu est restituable sur demande des redevables présentée dans le délai de réclamation.
D. MEUBLES MEUBLANTS
I. Définition
13 En application de l'article 534 du Code civil, les meubles meublants comprennent les meubles destinés à l'usage et à l'ornement des appartements 1 comme les tapisseries, lits, sièges, glaces, pendules, tables, porcelaines et autres objets de cette nature. Les tableaux et les statues qui font partie des meubles d'un appartement, y sont aussi compris, mais non les collections de tableaux qui peuvent être dans les galeries ou pièces particulières.
II. Évaluation
14L'article 764-I du CGI prévoit, pour l'imposition des meubles meublants, plusieurs modes d'évaluation qui sont, dans l'ordre de préférence :
- la vente publique ;
- l'inventaire établi dans les formes prescrites par l'article 943 du Code de procédure civile ;
- la déclaration estimative des parties, qui ne peut être inférieure à 5 % de l'ensemble des autres biens héréditaires.
Les différentes bases légales d'évaluation s'appliquent par exclusion dans l'ordre de la loi, l'existence d'une vente publique exclut l'estimation contenue dans un inventaire et le forfait de 5 %. Il en est de même de l'inventaire vis-à-vis de ce forfait.
Lorsqu'une partie seulement des meubles meublants a fait l'objet d'une vente publique, le prix de celle-ci constitue la base d'évaluation pour les biens vendus ; pour le surplus, il y a lieu de retenir l'estimation de l'inventaire. S'il n'en a pas été dressé, les redevables sont tenus de produire une déclaration estimative telle que la valeur de l'ensemble des meubles meublants ne soit pas inférieure au forfait de 5 %.
1. Vente publique.
15La valeur de la propriété des meubles meublants est déterminée, sauf preuve contraire, par le prix exprimé dans les actes de vente lorsque cette vente a lieu publiquement dans les deux ans du décès (CGI, art. 764-1-1° ).
Seul peut donc être retenu le prix exprimé dans une vente réalisée avec publicité et concurrence par un officier public ou ministériel.
Le prix à retenir est le prix net de la vente, déduction faite des frais exposés pour y parvenir, qu'il s'agisse des frais légaux ou des frais facultatifs reconnus indispensables, s'il n'y a pas fraude et s'ils sont justifiés.
Ces dispositions s'appliquent même en cas de vente partielle des meubles meublants, le surplus étant évalué d'après les autres modes d'évaluation, après ventilation, le cas échéant.
2. Inventaire.
a. Principes de validité.
16 À défaut de vente publique, la valeur des meubles meublants est déterminée par l'estimation contenue dans les inventaires, dressés dans les formes prescrites par l'article 943 du Code de procédure civile et dans les cinq ans du décès (CGI, art. 764-1-2° ).
Pour répondre aux conditions de l'article 943 du Code de procédure civile, l'inventaire doit reproduire les mentions prévues à cet article, être dressé par un notaire et être clos. Il doit aussi porter sur tous les objets mobiliers présents dans l'appartement tels que papiers et titres actifs ou passifs.
Les énonciations des autres actes estimatifs, tels que les partages ou les actes de délivrance de legs, ne peuvent être retenues.
L'administration peut, en outre, critiquer l'évaluation résultant d'un inventaire en apportant la preuve contraire.
b. Inventaire non conforme aux dispositions de l'article 943 du Code de procédure civile.
17 Dès lors qu'un inventaire ne répond pas aux prescriptions de l'article 943 du Code de procédure civile, il ne peut servir de base légale d'évaluation des meubles meublants. Tel serait le cas, notamment, d'un inventaire qui se limiterait aux seuls biens de cette nature et ne porterait pas sur l'ensemble des biens du défunt ou qui ne comporterait pas le serment des parties.
Par ailleurs, conformément à l'article 943 du Code déjà cité, le notaire chargé d'établir la valeur des biens mobiliers de la succession doit décrire et estimer ceux-ci sur les lieux où l'inventaire en est fait. Il résulte de la combinaison des 2° et 3° de l'article précité 2 que la présence du notaire sur ces lieux est indispensable à la validité de l'inventaire (Cass. Com., arrêt du 22 novembre 1988, consorts X... ).
Observation : Contrairement à ce que soutenaient les redevables, un inventaire effectué en l'étude d'un notaire sur déclaration sous serment d'un mandataire des héritiers ne saurait être admis comme la base légale d'évaluation prévue à l'article 764-I-2° du CGI.
3. Déclaration estimative (minimum de 5 %).
a. Principes.
18 À défaut de vente publique ou d'inventaire répondant aux conditions ci-dessus, la valeur imposable des meubles meublants est déterminée par la déclaration détaillée et estimative des parties ; mais, sans que l'administration ait à justifier l'existence de meubles meublants, elle ne peut être inférieure à 5 % de la valeur des autres biens de la succession, la preuve contraire étant réservée (CGI, art. 764-1-3° ).
Ce forfait a donc le caractère d'une double présomption d'existence et d'évaluation des meubles meublants. Il est ajouté d'office aux successions qui ne mentionnent pas de meubles meublants si la preuve contraire n'est pas apportée.
En principe, l'application du forfait ne dispense pas les héritiers, donataires ou légataires, de souscrire la déclaration détaillée et estimative des meubles, et c'est seulement dans l'hypothèse où ils estiment devoir, au moyen d'une mention expresse insérée dans le corps de la déclaration, s'en tenir sous leur responsabilité, au forfait, qu'il n'est pas insisté pour la production du détail estimatif des meubles.
b. Mode de calcul du forfait de 5 %.
19 Le forfait se calcule sur l'ensemble des valeurs mobilières, autres que les meubles meublants, et immobilières imposables en France 3 composant l'actif successoral et avant déduction du passif.
Il y a lieu de comprendre dans cet actif :
- les biens soumis au retour légal (cf. supra 7 G 2112, n°s 42 et suiv. ) ;
- les biens appartenant pour l'usufruit au défunt et entrant dans le champ d'application de l'article 751 du CGI (cf. supra 7 G 2154, n°s 3 et suiv. ).
En revanche, il n'est pas tenu compte, pour la détermination du forfait :
- des rapports de dons en avancement d'hoirie ;
- des récompenses dues par le de cujus qui s'imputent sur les biens communs ;
- des biens exonérés de droits soit totalement, soit, en cas d'exonération partielle, à concurrence de la partie exonérée. En revanche, cette exclusion ne s'applique pas aux biens légués à un organisme bénéficiant d'une exonération de droits de succession, sauf, bien entendu, si les biens en cause étaient eux-mêmes exonérés en tant que tels.
Lorsque le de cujus était marié sous un régime de communauté (cf. supra 7 G 2111 ), la masse sur laquelle le forfait de 5 % se calcule comprend la part du défunt dans l'actif brut de communauté, déterminée en tenant compte des reprises et des récompenses des deux époux, mais non du passif commun. Toutefois, si les récompenses du défunt excèdent sa part dans la communauté, l'excédent de récompense ne peut être imputé sur ses propres car il s'agit d'une dette de la succession.
En résumé, dans le cas d'un défunt marié sous un régime de communauté, la masse sur laquelle se calcule le forfait de 5 % est composée de sa part de biens communs, ses reprises, le cas échéant, et ses biens propres.
c. Preuve contraire.
20 L'article 764-I du CGI prévoit l'admission de la preuve contraire. Cette preuve ne peut être rapportée que dans les formes compatibles avec la procédure écrite, c'est-à-dire qu'elle ne peut résulter que d'actes ou écrits ou encore de présomptions suffisamment graves, précises et concordantes. L'admission des actes ou écrits comme moyen de preuve ne signifie pas que toutes les pièces de cette nature aient un caractère absolument probant ; ainsi une vente amiable pour un prix inférieur à une prisée d'inventàire ne saurait, en général, constituer la preuve contraire.
La question de la preuve contraire se pose surtout à propos du forfait de 5 %, lorsque les redevables veulent établir que la valeur du mobilier est inférieure au forfait de 5 % ou qu'il n'y a aucun mobilier. À cet égard, un inventaire non conforme à l'article 943 du Code de procédure civile (cf. ci-avant n° 17 ) peut constituer un élément de preuve contraire susceptible d'être pris en considération.
Par ailleurs, la circonstance que le défunt a toujours vécu à l'hôtel ou qu'il a vécu dans une communauté religieuse excluant la possession d'un mobilier personnel peut constituer la preuve de l'absence de meubles meublants.
Le fait que le défunt était pensionnaire dans une maison de retraite ne fournit pas, à lui seul, la preuve de l'inexistence de meubles meublants. Toutefois, il doit être pris en considération s'il est corroboré par d'autres éléments tels que, notamment, l'attestation du directeur de l'établissement que le défunt utilisait les meubles de la maison de retraite, l'abandon de la location ou la cession du domicile antérieur.
E. BIJOUX, PIERRERIES, OBJETS D'ART OU DE COLLECTION
21 Le II de l'article 764 du CGI dispose qu'en ce qui concerne les bijoux, pierreries, objets d'art ou de collection, la valeur imposable ne peut, sous réserve de ce qui est dit au paragraphe I de l'article 764 du même code étudié ci-avant n° 14 et suivants , être inférieure à l'évaluation faite dans les contrats ou conventions d'assurances contre le vol ou contre l'incendie en cours au jour du décès et conclus par le défunt, son conjoint ou ses auteurs 4 moins de dix ans avant l'ouverture de la succession, sauf preuve contraire.
Pour les successions ouvertes avant le 1er janvier 1984 la base légale d'évaluation était fixée à 60 % de la valeur figurant dans les contrats en cause 5 .
De la combinaison des paragraphes I et II de l'article 764 du CGI, il résulte que la valeur des bijoux, pierreries, objets d'art ou de collection est constituée, dans l'ordre de préférence par :
1°) Le prix net de la vente publique intervenue dans les deux ans du décès ;
2°) En l'absence de vente publique, la plus élevée des valeurs figurant :
- soit dans un acte estimatif de la valeur des biens à la date du décès (inventaire, même non conforme aux dispositions de l'article 943 du Code de procédure civile, délivrance de legs, partage ...) dressé dans les cinq ans du décès ;
-soit dans un contrat d'assurances, s'il en existe, concernant ces biens. Il doit s'agir d'un contrat :
. contre le vol ou contre l'incendie. Il est précisé que les évaluations forfaitaires des objets précieux contenues dans les contrats multirisques habitation ne peuvent constituer la base légale d'évaluation prévue à l'article 764 II du CGI que si elles concernent des bijoux, pierreries, objets d'art ou de collection à l'exception de tout autre objet précieux tel, notamment, un meuble meublant. Toutefois, un contrat qui garantit à la fois des bijoux, pierreries, objets d'art ou de collection et d'autres biens pour une somme globale et sans estimation distincte contre le vol et/ou l'incendie peut être pris en compte au titre de l'article 764-II du CGI, dès lors qu'une ventilation du capital assuré est faite par les parties sous le contrôle de l'administration. Il en est de même pour les contrats multirisques habitation, pour lesquels les héritiers ne sont que dispensés de la déclaration mentionnée à l'article 798 du même code lorsque ces contrats ne dérogent pas à un pourcentage maximum (cf. infra 7 G 2532, n° 10 ) ;
. en cours au jour du décès ;
. conclu par le défunt, son conjoint ou ses auteurs ;
. conclu moins de dix ans avant l'ouverture de la succession.
S'il existe plusieurs polices susceptibles d'être retenues, la valeur imposable est égale à la moyenne des évaluations figurant dans ces polices (CGI, art. 764-11 -2e al.).
Les héritiers et les légataires peuvent établir par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite que la valeur réelle des biens considérés est inférieure à la valeur assurée.
Les actes et inventaires, même réguliers, visés ci-dessus 2° - 1er tiret, ne sauraient, à eux seuls, constituer cette preuve.
3°) Ou, à défaut des bases d'évaluation indiquées ci-avant, la déclaration détaillée et estimative des parties.
1 Il faut, bien entendu, comprendre l'ensemble des immeubles servant à l'habitation y compris les maisons individuelles.
2 Code de procédure civile, art. 943 :
« Outre les formalités communes à tous les actes devant notaires, l'inventaire contiendra :
2°) L'indication des lieux où l'inventaire est fait ;
3°) La description et estimation des effets
3 Sur ce point, cf. supra 7 G 214 .
4 « Les auteurs » s'entendent des personnes dont le défunt était héritier, légataire universel ou à titre universel.
5 En ce qui concerne les donations, la valeur imposable reste fixée, comme auparavant, à 60 % de l'évaluation faite dans les contrats (cf. infra 7 G 313, n° 4 ).