SECTION 1 CHAMP D'APPLICATION DE LA PRÉSOMPTION DE L'ARTICLE 727 DU CGI
SECTION 1
Champ d'application de la présomption de l'article 727 du CGI
1Les dispositions de l'article 727 du CGI concernent les cessions de parts sociales de sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions ainsi que, en principe, les cessions d'actions d'apport et de parts de fondateur effectuées pendant la période de non-négociabilité.
2En revanche, elles ne s'appliquent pas aux cessions d'actions ou de parts émises par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, ces dernières cessions entrant dans le cadre du régime de droit commun prévu à l'article 726 du CGI (cf. ci-avant DB 7 D 51 ).
SOUS-SECTION 1
Cessions de parts sociales
A. PRINCIPE
1L'article 727 du CGI établit une présomption à l'égard des cessions de parts d'intérêts représentatives d'apports en nature dans les sociétés non passibles de l'impôt sur les sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions. Celles-ci sont, lorsqu'elles interviennent dans les trois ans de la réalisation de l'apport, soumises en tous points au régime fiscal des ventes de biens corporels qu'elles représentent : tarif et liquidation du droit, délai d'enregistrement compétence des bureaux, répression des insuffisances.
Il est précisé que le texte régit les cessions intervenant dans les trois ans de la réalisation d'un apport sans distinguer si celui-ci a eu lieu à l'occasion de la constitution de la société ou d'une augmentation de capital.
Par ailleurs, les dispositions de l'article 727 du CGI s'imposent aux parties :
- que les cessions soient consenties par l'auteur de l'apport ou par le cessionnaire de ce dernier ;
- même si la cession est prévue par les statuts en cas de décès ou de retrait de l'associé apporteur ;
- dans le cas où au moment de la cession des parts, les biens, notamment les immeubles en représentation desquels elles ont été délivrées, sont déjà sortis du patrimoine de la société, notamment par voie de vente.
La preuve de la mutation dans les trois ans de la constitution de la société de parts représentatives de l'immeuble peut être apportée par les documents sociaux.
B. CAS PARTICULIERS
I. Groupements forestiers
2En cas de vente, dans les trois ans de l'apport, de parts d'un groupement forestier (personne morale non passible de l'impôt sur les sociétés). les dispositions de l'article 727 du CGI sont normalement applicables.
Toutefois, jusqu'au 1er janvier 1999, si l'apport portait sur des bois et forêts, les dispositions de l'ancien article 703 du CGI étaient susceptibles de s'appliquer ; s'il portait sur des terrains à boiser, les droits exigibles étaient ceux prévus à l'ancien article 701 du CGI 1 (cf. DB 7 C 1441 et 1445 et BO 7 A-1-99 ).
3Par ailleurs, le dispositif prévu à l'article 727 du CGI n'est pas applicable aux cessions, dans les trois ans de l'apport, de parts de groupements forestiers représentatives de biens indivis lorsqu'elles interviennent :
- entre les apporteurs desdits biens, leurs conjoints survivants ou leurs ayants droit à titre gratuit et que ces apporteurs étaient parents ou alliés jusqu'au 4ème degré inclus ;
- et à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi de modernisation de l'agriculture, n° 95-95 du 1er février 1995 2 (CGI, art. 730 ter ) [cf. ci-après DB 7 D 551 ].
4Enfin, à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi de modernisation de l'agriculture n° 95-95 du 1er février 1995 2 , les cessions de parts de groupements fonciers ruraux sont soumises au même régime fiscal que les cessions de parts de groupements forestiers pour la fraction des parts représentative de biens de nature forestière (article 52-VIII de la loi précitée).
II. SAFER
5La présomption de l'article 727 du CGI est également applicable aux cessions de parts consenties par les SAFER. Toutefois, ces opérations bénéficient de l'exonération prévue aux articles 1028 à 1028 ter du CGI si les conditions d'application de ce texte sont réunies (cf. DB 7 C 1447 et 2313 et loi de finances pour 1999, art. 119).
III. Groupements fonciers agricoles
6L'article 727 du CGI ne s'applique pas dans le cas de cession, dans les trois ans de l'apport, de parts de groupements fonciers agricoles représentatives d'apports de biens indivis, lorsqu'elles interviennent entre les apporteurs desdits biens, leurs conjoints survivants ou leurs ayants droit à titre gratuit, dès lors que ces apporteurs étaient parents ou alliés jusqu'au 4ème degré inclus (CGI, art. 730 ter ; cf. ci-après DB 7 D 551 ).
7Enfin, à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi de modernisation de l'agriculture n° 95-95 du 1er février 1995 2 , les cessions de parts de groupements fonciers ruraux sont soumises au même régime fiscal que les cessions de parts de groupements fonciers agricoles pour la fraction des parts représentatives de biens de nature agricole (art. 52-VIII de la loi précitée).
IV. Biens ayant donné lieu au paiement de la TVA
8L'article 727 du CGI ne doit pas recevoir application si l'apport du bien représenté par les parts a donné lieu à la perception de la TVA. En effet, l'article 727 du CGI qui concerne uniquement les droits d'enregistrement n'est pas susceptible de s'appliquer en matière de TVA ; il s'ensuit qu'une cession de parts représentatives d'un bien dont l'apport a été soumis à la TVA est simplement passible du droit proportionnel de cession de parts prévu par l'article 726 du CGI.
V. Cessions de parts de SARL de famille ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes
9L'article 239 bis AA du CGI autorise les entreprises familiales exploitées sous la forme de sociétés à responsabilité limitée à sortir du champ d'application de l'impôt sur les sociétés au moyen d'une option pour le régime des sociétés de personnes (cf. DB 4 H 1221 ).
En cas de cession de droits sociaux intervenant dans les trois ans de l'apport d'un corps certain, il y a lieu lorsque la SARL a exercé l'option précitée, de faire application des dispositions de l'article 727 du CGI et de réclamer le droit de mutation au taux correspondant à la nature des biens dont l'apport a été rémunéré par les parts cédées.
10Toutefois, s'il s'agit d'un apport qui avait été effectué à une SARL préexistante, alors qu'elle relevait normalement du régime fiscal des sociétés de capitaux, et qui avait supporté le droit de mutation au taux de 8,60 % (CGI, 810 III), il est admis de limiter la perception au taux de 4,80 % prévu à l'article 726 du même code.
C. COMPUTATION DU DÉLAI DE TROIS ANS
11Le délai de trois ans prévu à l'article 727 du CGI court à compter de la réalisation définitive de l'opération ayant donné lieu à l'apport de biens en nature (constitution de la société ou augmentation de son capital).
La date de réalisation définitive des apports ne peut être antérieure à celle où sont déterminées la consistance exacte des biens apportés et la contrepartie allouée aux apporteurs : nombre et valeur de leurs parts sociales.
Toutefois, en cas de cession de parts sociales résultant d'une fusion, le délai de trois ans doit être décompté à partir de l'apport fait aux sociétés absorbées dont les opérations de fusion ont entraîné la disparition.
Bien entendu, et en application des dispositions du 2° du I de l'article 727, le bénéfice de cette mesure est subordonné à la justification, au moyen de preuves compatibles avec la procédure écrite, de la date et de la nature des apports correspondant aux titres cédés qui ont été remis en échange lors de l'opération de fusion.
Lorsqu'une société a été constituée sous la condition suspensive de l'acquisition ultérieure de certains immeubles et de l'obtention d'un prêt et que la réalisation de la condition a été ultérieurement constatée par un nouvel acte, le délai de trois ans court de la date de l'acte de constitution de la société renfermant les apports en nature que l'accomplissement de la condition a rétroactivement rendus définitifs.
Nonobstant les dispositions de l'article 1842 du code civil qui prévoit que les sociétés (commerciales ou civiles) autres que les sociétés en participation jouissent de la personnalité morale à compter de leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés, on doit considérer qu'un apport à une société de personnes est définitif à compter de la date de l'acte portant constitution de la société, même si cette dernière n'avait pas à cette époque la personnalité morale.
Cas particulier : Cession de parts d'une société civile professionnelle.
12En cas de cession de parts représentatives de l'apport d'un office ministériel fait à une société civile professionnelle, apport consenti sous la condition suspensive de l'agrément de cette société et de sa nomination par le garde des Sceaux, le délai de trois ans susvisé prend cours à la date de la constitution de la société professionnelle et non à la date de l'agrément puisque l'article 1179 du code civil attribue un effet rétroactif à l'accomplissement de la condition. Si ce délai n'est pas expiré au moment de la cession, il y a lieu de percevoir le droit d'enregistrement prévu pour les transmissions à titre onéreux d'offices ministériels par l'article 724-I du CGI et les taxes additionnelles (cf. ci-avant DB 7 D 312 ). Si, au contraire, le délai est expiré, c'est le droit proportionnel de 4,80 % prévu par l'article 726 du CGI qui est seul exigible. La cession en cause étant elle-même consentie sous la condition suspensive de l'agrément du cessionnaire, la réalisation ultérieure de cette dernière comporte un effet rétroactif au jour de la conclusion de la vente, qui constitue dès lors le terme du délai de trois ans.
Dans un cas comme dans l'autre, et par dérogation à la règle générale concernant le régime fiscal des actes sous condition suspensive, la perception doit être opérée sur la convention de cession, bien que celle-ci ne doive devenir définitive qu'après agrément et nomination du cessionnaire, faute de quoi il ne serait pas possible au cessionnaire de satisfaire aux exigences de l'article 859 du CGI au point de vue de la constitution du dossier appuyant la demande de nomination (cf. ci-avant DB 7 D 311 ). Mais les droits perçus sont sujets à restitution toutes les fois que la transmission n'a pas été suivie d'effet.
1 Les articles 701 et 703 du CGI ont été abrogés par l'article 39 de la loi de finances pour 1999. En conséquence, les cessions de bois et forêts et de terrains à boiser effectuées depuis le 1er janvier 1999 sont soumises au tarif de droit commun prévu par les articles 683 et 1594 D du CGI.
2 Soit, à Paris, le 4 février 1995 et partout ailleurs, un jour franc après l'arrivée du Journal officiel au chef-lieu d'arrondissement.