CHAPITRE 2 DÉTERMINATION DES BÉNÉFICES IMMÉDIATEMENT IMPOSABLES
CHAPITRE 2
DÉTERMINATION DES BÉNÉFICES IMMÉDIATEMENT IMPOSABLES
1Les bénéfices dont l'imposition est prescrite sont ceux qui n'ont pas encore été soumis à l'impôt. Il s'agit des bénéfices réalisés jusqu'à la date de la cessation ou du décès, y compris, par dérogation au principe général, les créances acquises et non encore recouvrées (CGI, art. 202 ). En contrepartie, sont admises en déduction les dépenses professionnelles qui n'auraient pas encore été acquittées lors de la cessation ou du décès.
D'autre part, l'imposition immédiate doit être établie, en retenant, le cas échéant, les plus-values et moins-values professionnelles.
Par dérogation à ce principe, l'article 202 quater du CGI prévoit, à titre temporaire, sous certaines conditions et dans certaines circonstances particulières, la possibilité de faire abstraction des créances acquises et des dépenses engagées au titre des trois mois qui précédent l'événement motivant l'imposition immédiate (cf. n°s 4 à 7 ci-après).
Enfin, le paiement de l'impôt correspondant aux créances acquises peut, dans certaines circonstances particulières et sous certaines conditions, être fractionné sur plusieurs années (cf. n°s 8 et suivants ci-après).
A. CRÉANCES ACQUISES - DÉPENSES ENGAGÉES
I. Règles générales
2La déclaration des bénéfices doit mentionner, en sus des honoraires encaissés au jour de la cessation ou du décès, ceux qui étaient acquis et non encore recouvrés à cette date.
3Cette disposition n'exclut pas l'application de la mesure prévue au 2ème alinéa de l'article 204-1 du CGI. En vertu de ce texte, les revenus que le contribuable a acquis sans en avoir la disposition avant son décès font l'objet d'une imposition distincte lorsqu'ils ne devaient échoir normalement qu'au cours d'une année postérieure à celle du décès.
Deux impositions peuvent donc être éventuellement établies au nom du défunt, au titre de l'année du décès. L'une comprend les bénéfices réalisés jusqu'au décès auxquels il convient d'ajouter les créances acquises dont l'encaissement dépend uniquement des aléas normaux de recouvrement ; l'autre englobe les créances correspondant à des recettes dont la date normale d'échéance ne devait se situer qu'au cours d'une année postérieure à celle du décès (RM Vivien, JO, déb. AN du 23 mai 1983, p. 2303 et 2304).
Remarque : En pratique, la mesure prévue à l'article 204-1 du CGI trouve à s'appliquer lorsqu'il s'agit de revenus payables à une date fixe ou selon une périodicité donnée et que ces modalités de paiement résultent de dispositions légales, réglementaires ou contractuelles.
II. Dispositions dérogatoires
1. Non prise en compte de certaines créances acquises et dépenses engagées (CGI, art. 202 quater ).
4Conformément à l'article 19-I-5° de la loi de finances rectificative pour 1999, codifié à l'article 202 quater du CGI et par dérogation aux dispositions de l'article 202 du même code, lorsqu'un contribuable imposable dans les conditions prévues au 1 de cet article devient, pour exercer sa profession, associé d'une société mentionnée aux articles 8 et 8 ter du code précité ou d'une société d'exercice libéral mentionnée à l'article 2 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé, le bénéfice imposable peut être déterminé en faisant abstraction des créances acquises au sens des dispositions des 2 et 2 bis de l'article 38 du CGI et des dépenses engagées, au titre des trois mois qui précédent la réalisation de l'événement qui entraîne l'application de l'article 202 du code précité, et qui n'ont pas encore été recouvrées ou payées au cours de cette même période, à condition qu'elles soient inscrites au bilan de cette société.
Ces dispositions sont également applicables, dans les mêmes conditions, en cas d'opérations visées au I de l'article 151 octies A du CGI (cf. DB 5 G 4813, n°s 54 et suivants )
5Par dérogation au I de l'article 202 ter du CGI, ces mêmes dispositions s'appliquent lorsqu'une société mentionnée aux articles 8 et 8 ter du code précité, exerçant une activité libérale, cesse d'être soumise au régime prévu par ces articles du fait d'une option pour le régime applicable aux sociétés de capitaux, exercée dans les conditions prévue au 1 de l'article 239.
6Lorsque ces dispositions s'appliquent, les créances et les dettes qui sont mentionnées au n° 4 sont prises en compte pour la détermination du résultat imposable de la société qui les recouvre ou les acquitte, au titre de l'exercice en cours au premier jour du mois qui suit la période de trois mois mentionnée au premier alinéa de l'article 202 quater-I du CGI ou au titre de l'année de leur encaissement ou de leur paiement, lorsque le résultat de la société est déterminé selon les règles prévues à l'article 93 du même code.
7Ces dispositions s'appliquent, sur option conjointe du contribuable et des sociétés concernés, pour l'imposition des revenus des contribuables pour lesquels l'application de l'article 202 du CGI résulte d'un événement intervenu entre le 1er janvier 2000 et le 31 décembre 2002.
2. Fractionnement du paiement de l'impôt correspondant aux créances acquises.
8L'article 1663 bis du CGI, issu des dispositions de l'article 23 de la loi de finances rectificative pour 1994, a prévu que lorsqu'un contribuable, qui exerce une activité non commerciale à titre individuel ou en tant qu'associé d'une SCP, devient, dans un délai de trois mois à compter de la date de cessation d'activité, associé d'une société d'exercice libéral mentionnée à l'article 2 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990, le paiement de l'impôt correspondant aux créances acquises visées au 1 de l'article 202 du CGI peut, sur demande expresse et irrévocable de sa part, être fractionné par parts égales sur l'année de cessation et les deux années suivantes.
9L'article 41 de la loi de finances pour 1997 a étendu les dispositions de l'article 1663 bis du CGI, à compter de l'imposition des revenus de 1996, aux associés d'une SCP ou d'une société de personnes exerçant une activité libérale pour l'imposition des créances acquises résultant de l'option par ces sociétés de leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.
10La loi de finances rectificative pour 1997 (n° 97-1239 du 29 décembre 1997) aménage le dispositif prévu à l'article 1663 bis précité sur deux points :
- l'article 18 offre aux contribuables la possibilité de choisir entre un fractionnement sur une période de trois ans ou de cinq ans ;
- l'article 19 étend le champ d'application du fractionnement aux contribuables qui cessent d'exercer une profession libérale pour devenir associés d'une société de personnes soumise à l'impôt sur le revenu et exerçant une activité libérale.
11Le fractionnement prévu à l'article 1663 bis du CGI peut être demandé pour l'imposition des créances acquises à raison desquelles le dispositif de l'article 202 quater ne s'applique pas (cf. n°s 4 à 7 ).
a. Champ d'application du dispositif de fractionnement du paiement de l'impôt.
1° Professionnel libéral devenant associé d'une SEL ou d'une société de personnes exerçant une activité libérale.
12Pour bénéficier du dispositif de fractionnement des créances acquises, le professionnel libéral exerçant à titre individuel ou dans le cadre d'une SCP doit, dans un délai de trois mois à compter de la cessation de l'activité, devenir associé soit d'une société d'exercice libéral (SEL), soit d'une société de personnes exerçant une activité libérale.
*Exercice de la profession au sein d'une SEL.
13Les sociétés d'exercice libéral instituées par la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 concernent toutes les professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé. Ce sont soit des sociétés anonymes (SELAFA), soit des sociétés à responsabilité limitée (SELARL), soit encore des sociétés en commandite par actions (SELCA) ; elles sont, en principe 1 , soumises de plein droit à l'impôt sur les sociétés.
Le contribuable doit impérativement devenir associé de la société d'exercice libéral (SEL) dans les trois mois de la cessation et y exercer son activité professionnelle ; à ce titre, il sera, en principe 1 , imposé dans la catégorie des traitements et salaires ou, le cas échéant, dans les conditions prévues par l'article 62 du CGI.
En tout état de cause, la mesure ne s'applique pas à l'associé d'une SEL qui n'exercerait aucune activité professionnelle au sein de la société et qui serait donc un simple apporteur de capitaux ou se comporterait comme tel.
14La demande de fractionnement deviendrait sans objet si, à l'expiration du délai de trois mois suivant la date de cessation de l'activité, le contribuable n'est pas devenu associé d'une SEL. En revanche, si le contribuable cesse d'exercer sa profession dans le cadre d'une SEL tout en restant associé, le fractionnement des créances acquises dont il a bénéficié n'est pas remis en cause, sauf circonstances exceptionnelles 2 .
* Exercice de l'activité au sein d'une société de personnes exerçant une activité libérale.
15À compter de l'imposition des revenus de 1997 3 , les dispositions de l'article 1663 bis du CGI relatives au fractionnement des créances acquises sont applicables aux contribuables qui cessent d'exercer une profession libérale pour devenir associés d'une société de personnes mentionnée aux articles 8 et 8 ter du CGI et exerçant une activité libérale.
• Opérations concernées.
1. Apport à une société relevant du régime fiscal des sociétés de personnes.
16L'extension des dispositions de l'article 1663 bis du CGI concerne les contribuables qui cessent l'exercice d'une activité libérale à titre individuel et deviennent associés d'une société soumise au régime prévu aux articles 8 et 8 ter du CGI et exerçant une activité libérale. Les conditions suivantes doivent en outre être réunies :
- le contribuable doit impérativement devenir associé de la société de personnes dans un délai de trois mois à compter de sa cessation d'activité ;
- il doit y exercer sa profession.
17La demande de fractionnement deviendrait sans objet si, à l'expiration du délai de trois mois suivant la date de cessation de l'activité, le contribuable n'était pas devenu associé d'une société de personnes ou cessait d'exercer sa profession dans le cadre de cette société (sur les autres cas de remise en cause du fractionnement, cf. ci-après n° 48 ). En revanche, si le contribuable cessait d'exercer sa profession dans le cadre de la société, tout en restant associé, le fractionnement des créances acquises dont il a bénéficié ne serait pas remis en cause sauf circonstances exceptionnelles 4 .
2. Fusions de sociétés de personnes.
18L'opération de fusion de sociétés de personnes entraîne, pour la société absorbée, les conséquences fiscales d'une dissolution. La dissolution est, quelle que soit sa cause, assimilée à une cessation d'activité. En application du 1 de l'article 202 du CGI, cette cessation d'activité a pour conséquence l'imposition immédiate au nom des associés, des bénéfices non encore taxés, y compris les créances acquises (voir n° 37 ).
Il s'ensuit qu'en cas de fusion de sociétés de personnes désignées au n° 16 , les associés de la société absorbée peuvent demander à bénéficier des dispositions de l'article 1663 bis du CGI à raison de l'imposition des créances acquises, à condition qu'ils deviennent, dans le délai de trois mois de la cessation d'activité, associés de la société absorbante et exercent leur profession dans le cadre de cette société.
• Forme et activité de la société.
19Pour l'application des dispositions de l'article 1663 bis du CGI, la société doit être soumise au régime fiscal des sociétés de personnes prévu aux articles 8 et 8 ter du CGI et exercer une activité libérale.
1. Société soumise au régime fiscal prévu aux articles 8 et 8 ter du CGI.
20Il s'agit de sociétés de personnes qui n'ont pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés, et qui revêtent l'une des formes suivantes :
- société en nom collectif ;
- société en commandite simple ;
- société civile et notamment société civile professionnelle (SCP) ;
-entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) dont l'associé unique est une personne physique ;
- société en participation et société créée de fait 5 .
2. Exercice d'une activité libérale.
21Les sociétés concernées doivent exercer une activité libérale Par activité libérale, il convient d'entendre :
- les activités des professions libérales (cf. DB 5 G 112, n°s 1 à 5 ) ;
- les activités des titulaires de charges et offices non commerciaux (cf. DB 5 G 113, n°s 1 et 2 ).
22Les revenus tirés d'une activité libérale doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
23Le dispositif dû fractionnement n'est pas applicable si l'activité de la société, bien qu'imposable au titre des bénéfices non commerciaux, ne présente pas un caractère libéral, telle que la gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières pour son propre compte, la sous-location d'immeubles, etc.
1 Cf. toutefois DB 5 G 485 .
2 Il pourrait en être ainsi si le contribuable cessait d'exercer son activité professionnelle dans le cadre de la société peu de temps après la réalisation de l'opération.
3 Pour l'imposition des revenus de l'année 1997, il était admis que les contribuables pour lesquels le délai de soixante jours prévu pour l'exercice de l'option mentionnée à l'article 1663 bis du CGI (voir n° 36 ) était expiré au 31 décembre 1997 pouvaient demander, par voie de réclamation contentieuse dans le délai prévu à l'article R* 196-1 du LPF, l'application des nouvelles dispositions, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies. Par exception à la règle exposée au n° 35 , cette faculté concernait notamment les contribuables qui, ayant opté en 1997 pour un fractionnement du paiement de l'impôt sur une période de trois ans, souhaitaient bénéficier de la possibilité de fractionnement de ce paiement sur cinq ans prévue par les nouvelles dispositions.
4 Il pourrait en être ainsi si le contribuable cessait d'exercer son activité professionnelle dans le cadre de la société peu de temps après la réalisation de l'opération.
5 En application de l'article 238 bis L du CGI, le régime fiscal des sociétés créées de fait est celui des sociétés en participation.