SOUS-SECTION 3 IMPOSITION DES PLUS-VALUES
SOUS-SECTION 3
Imposition des plus-values
1Les plus-values réalisées lors de la cession d'éléments d'actif par une société civile professionnelle soumise au régime fiscal des sociétés de personnes relèvent du régime d'imposition des plus-values professionnelles (cf. ci-avant, DB 5 G 24 ).
2Par ailleurs, des dispositions particulières sont applicables :
- aux plus-values réalisées à l'occasion d'apport à une SCP ou de restructuration de ces mêmes sociétés ;
- aux cessions de parts de sociétés civiles professionnelles.
A. PLUS-VALUES CONSÉCUTIVES À UN APPORT EN SOCIÉTÉ
3L'article 35-III de la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 modifiée, codifié à l'article 93 quater-II du CGI, prévoyait un report d'imposition particulier des plus-values constatées lors de l'apport fait par un associé à une société civile professionnelle de la clientèle ou des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession.
L'article 12 de la loi n° 80-1094 du 30 décembre 1980 a institué, à compter du 1er avril 1981, un nouveau mécanisme général d'imposition des plus-values d'apport dans lequel s'inscrivent notamment les plus-values d'apport à une société civile professionnelle. Ce régime, modifié à plusieurs reprises, est codifié à l'article 151 octies du CGI.
Les dispositions du II de l'article 93 quater du CGI ne s'appliquant pas aux plus-values constatées à l'occasion d'apports en sociétés visés à l'article 151 octies du même code, les dispositions du II de l'article 93 quater précité ont, en pratique, cessé de s'appliquer aux opérations d'apports réalisées à compter du 1er avril 1981 (cf. ci-après n°s 42 et suivants ).
4L'article 151 octies du CGI prévoit notamment les dispositions suivantes :
- l'imposition des plus-values sur biens non amortissables est reportée jusqu'à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport ou jusqu'à la cession de ces biens par la société si elle est antérieure 1 :
- les plus-values constatées sur les immobilisations amortissables ne sont, en principe, pas imposées au nom de l'apporteur, mais réintégrées dans les bénéfices imposables de la société bénéficiaire de l'apport dans les conditions prévues à l'article 210 A-3-d du CGI. Toutefois, par dérogation à ce principe, pour les apports réalisés à compter du 1er janvier 1995, l'apporteur peut opter pour l'imposition immédiate de la plus-value à long terme globale afférente aux éléments amortissables au taux prévu au 1 du I de l'article 39 quindecies du CGI. Dans ce dernier cas, la société bénéficiaire de l'apport est libérée, à due concurrence, de l'obligation de réintégration de cette plus-value dans ses propres résultats ;
- pour les opérations d'apports réalisés à compter du 18 septembre 1991, les profits afférents aux stocks ne sont pas imposés au nom de l'apporteur si la société bénéficiaire de l'apport inscrit ces stocks à l'actif de son bilan à la valeur comptable pour laquelle ils figurent au dernier bilan de l'entreprise apporteuse ;
- pour les apports réalisés au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995, les règles d'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations amortissables et non amortissables prévues en cas d'apport en société réalisé dans le cadre de l'article 151 octies sont étendues aux contrats de crédit-bail mobilier et immobilier.
Ces dispositions sont pour l'essentiel commentées dans la DB 4 B 351 à laquelle il convient de se reporter.
Toutefois, en ce qui concerne plus spécialement les BNC, les précisions suivantes peuvent être apportées.
I. Apports réalisés à compter du 1er avril 1981
1. Champ d'application des dispositions de l'article 151 octies du CGI.
5Le champ d'application du régime d'imposition des plus-values constatées en cas d'apport d'une entreprise individuelle à une société 2 est délimité en fonction de la qualité de l'apporteur, du contenu des apports et de la forme de la société bénéficiaire de la transmission.
a. Qualité de l'apporteur.
1 ° Généralités.
6Pour entrer dans le champ d'application de l'article 151 octies du CGI, les apports doivent être réalisés par des contribuables exerçant une profession, c'est-à-dire qui réalisent à titre habituel et constant des opérations pour leur compte et dans un but lucratif. Au cas particulier, il doit exercer une profession libérale.
Bien entendu, cette profession doit être effectivement exercée, ce qui suppose l'accomplissement d'actes précis et de diligences réelles. Pour bénéficier des dispositions de l'article 151 octies du CGI, l'apporteur doit donc en l'occurrence gérer un cabinet libéral.
7Il n'est pas exigé que l'apporteur soit assujetti à un régime réel d'imposition.
8L'activité doit, en principe, être exercée à titre individuel 2 .
2° Cas particuliers.
• Apport réalisé par une indivision successorale
9Cf. DB 4 B 3511, n° 6 .
• Apport d'une activité antérieurement transmise sous le bénéfice des dispositions de l'article 41 du CGI.
10Cf. DB 4 B 3511, n° 7 .
b. Contenu de l'apport.
11L'apport doit, ainsi que le précise l'article 151 octies du CGI, porter sur l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice de l'activité professionnelle ou sur une branche complète d'activité (sur la définition de l'actif professionnel, cf. ci-avant DB 5 G 2112 ).
Cette obligation exclut du régime spécial les apports d'éléments isolés, qui, dès lors, restent soumis au régime des plus-values professionnelles visées aux articles 39 duodecies et suivants du CGI.
Toutefois, il est admis que l'article 151 octies du CGI soit appliqué dans les situations exposées ci-après.
1° Apports de droits afférents à des contrats de crédit-bail mobilier et immobilier : cf. DB 4 B 3511, n° 16 .
2° Conservation d'immeubles dans le patrimoine privé : cf. DB 4 B 3511, n° 17 .
3° Cession d'une partie des éléments de l'actif immobilisé au futur associé avant l'apport : cf. DB 4 B 3511, n° 22 .
12Enfin, le régime de report d'imposition des plus-values institué par l'article 151 octies du CGI est réservé en principe, à l'apport en pleine propriété des éléments d'actif affectés à une activité professionnelle (cf. DB 4 B 3511, n° 19 ).
c. Forme de la société bénéficiaire de l'apport.
13Sous réserve des dispositions propres au droit privé, l'apport peut être effectué à une société revêtant l'une des formes autorisées par la législation des sociétés y compris, bien entendu, les sociétés civiles professionnelles et éventuellement les sociétés créées de fait ou en participation régies par les articles 1871 à 1873 du code civil et les indivisions entre héritiers exploitants.
Pour les opérations d'apport réalisées à compter du 18 septembre 1991, la société bénéficiaire de l'apport doit relever d'un régime réel d'imposition.
2. Modalités d'imposition.
14L'article 151 octies du CGI établissant un régime particulier d'imposition des plus-values, il va de soi que ce régime ne trouve pas à s'appliquer lorsque les plus-values sont susceptibles de bénéficier d'un régime d'exonération et notamment de celui prévu à l'article 151 septies du code précité (cf. DB 5 G 244, n°s 59 et suiv. ).
Dans le cas où les plus-values d'apport sont imposables, il y a lieu de distinguer selon que les plus-values sont afférentes à des biens non amortissables, à des biens amortissables ou à des stocks.
a. Plus-values sur biens non amortissables.
15Leur imposition est reportée jusqu'à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport ou jusqu'à la cession des immobilisations par la société si elle est antérieure.
Cette règle s'applique aux plus-values à court terme comme aux plus-values à long terme.
16En pratique, s'agissant des éléments non amortissables, les plus-values à reporter sont déterminées en compensant d'une part les plus-values et moins-values à court terme et d'autre part les plus-values et moins-values à long terme afférentes aux éléments en cause.
1° Report et imposition de la plus-value.
17Le montant des plus-values résultant de l'apport des biens non amortissables est calculé selon les règles en vigueur lors de cet apport. Les plus-values sont inscrites sur la déclaration des bénéfices professionnels de l'exercice au cours duquel l'entreprise apporte son activité mais ne sont pas portées sur la déclaration des revenus n° 2042. Lorsqu'un événement mettant fin au sursis se réalise, l'imposition est effectuée au titre de l'année au cours de laquelle cet événement intervient :
- les plus-values à long terme sont imposées d'après le taux en vigueur au titre de cette année ;
- les plus-values à court terme sont ajoutées aux revenus de la même année. Leur imposition est effectuée d'après le barème et la situation de famille de cette année.
2° Événements entraînant l'imposition de la plus-value.
18Il est mis fin au report d'imposition si l'un des événements suivants se réalise : cession à titre onéreux, rachat des droit sociaux reçus en rémunération de l'apport et cession des immobilisations par la société.
19• Cession à titre onéreux ou rachat 3 des droits sociaux.
Il faut entendre par « cession à titre onéreux », la vente, l'apport en société ou l'échange. La cession à titre onéreux de la nue-propriété ou de l'usufruit des parts entraîne également l'imposition de la plus-value.
En cas de cession à titre onéreux ou de rachat d'une partie des droits sociaux, la plus-value devient imposable en proportion de la partie cédée ou rachetée (cf. ci-après n° 36 ).
20• Cession par la société d'un ou des éléments apportés.
La cession par la société, de l'un ou de plusieurs des éléments apportés, antérieure bien entendu à la cession des parts, met fin au report d'imposition des plus-values correspondantes.
3° Cas particuliers.
• Transmission à titre gratuit des parts ou actions et cession par le bénéficiaire de la transmission.
- Transmission à titre gratuit de droits sociaux intervenue avant le 1er janvier 1990.
21Cf. DB 4 B 3512, n°s 8 à 10 .
- Transmission à titre gratuit de droits sociaux intervenant à compter du 1er janvier 1990.
22L'article 16-I de la loi de finances rectificative pour 1989 (n° 89-936 du 29 décembre 1989) dispose qu'en cas de transmission à titre gratuit des droits sociaux rémunérant l'apport, le report d'imposition est subordonné à l'engagement du bénéficiaire de la transmission d'acquitter l'impôt sur la plus-value à la date de la cession ou du rachat des droits sociaux ou de la cession par la société du bien apporté.
Ces dispositions sont applicables aux transmissions à titre gratuit de droits sociaux intervenant à compter du 1er janvier 1990.
23Il résulte de l'article susvisé qu'en principe la transmission à titre gratuit des droits sociaux reçus en rémunération d'un apport d'une entreprise individuelle réalisé dans le cadre des dispositions de l'article 151 octies du CGI met fin désormais au report d'imposition des plus-values afférentes aux éléments non amortissables apportés.
Toutefois, le report d'imposition est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur ces plus-values à la date à laquelle interviendra la cession ou le rachat de ses droits, ou la cession par la société des biens non amortissables apportés si elle est antérieure.
24Sur les conditions d'application de ce dispositif, cf. DB 4 B 3512, n°s 13 à 15 .
• Transformation de la société civile professionnelle bénéficiaire de l'apport en société d'exercice libéral.
- Transformation réalisée avant le 1er janvier 1994.
25La transformation d'une société civile professionnelle en société d'exercice libéral assujettie à l'impôt sur les sociétés entraîne l'annulation des titres de la société civile professionnelle et donc la remise en cause du report d'imposition des plus-values sur biens non amortissables mis en œuvre, conformément au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies du CGI, lors de l'apport de l'entreprise individuelle (RM Bonnecarrère, n° 7433, JO AN 13 juin 1994, p. 2991).
- Transformation réalisée à compter du 1er janvier 1994.
26Dans sa rédaction issue de l'article 25 de la loi n° 94-1163 du 29 décembre 1994, l'article 151 octies-I du CGI dispose que le report d'imposition des plus-values sur biens non amortissables intervenu lors de l'apport à la société civile professionnelle, est maintenu, en cas de transformation de celle-ci en société d'exercice libéral, jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation des parts ou actions de l'apporteur ou du bénéficiaire de la transmission visé au a de l'article 151 octies.
La même disposition s'applique aux associés qui ont procédé à l'apport de leur activité individuelle sous le bénéfice du régime prévu à l'article 93 quater-II du CGI, lorsque la société civile professionnelle bénéficiaire de l'apport se transforme en société d'exercice libéral (cf. ci-après n° 52 ).
Le bénéfice de la prorogation du report d'imposition prévu à l'article 151 octies du CGI (et 93 quater-Il du même code) est subordonné au respect de l'obligation déclarative prévue au Il de l'article 151 octies précité qui prévoit que l'apporteur doit joindre à la déclaration prévue à l'article 170 du CGI au titre de l'année en cours à la date de l'apport et des années suivantes un état conforme au modèle fourni par l'administration faisant apparaître les renseignements nécessaires au suivi des plus-values dont l'imposition est reportée (CGI, annexe III, article 41-0 A bis ).
Le défaut de production de l'état ou l'omission de tout ou partie des renseignements qui doivent y être portés entraîne l'imposition immédiate des plus-values reportées.
- Transformation réalisée à compter du 1er janvier 2000.
27Dans sa rédaction issue de l'article 19 de la loi de finances rectificative pour 1999 (n° 99-1173 du 30 décembre 1999), l'article 151 octies-I du CGI dispose que le maintien du report d'imposition des plus-values sur biens non amortissables en cas de transformation de la SCP en société d'exercice libéral s'applique jusqu'à la date où survient un des événements mentionnés au I de l'article 151 octies A du code précité (cf. ci-après n°s 53 et suivants ).
Par ailleurs, le défaut de production de l'état mentionné au n° 26 ou l'omission de tout ou partie des renseignements qui doivent y figurer n'entraînent plus l'imposition immédiate de la plus-value reportée mais l'application de l'amende fiscale prévue à l'article 1734 ter du CGI.
• Restructuration de la société civile professionnelle bénéficiaire de l'apport à compter du 1er janvier 2000.
28L'article 19 de la loi de finances rectificative pour 1999 prévoit que le report d'imposition des plus-values sur biens non amortissables intervenus lors de l'apport à une SCP est maintenu en cas de restructuration de celle-ci réalisée à compter de 1er janvier 2000 dans la mesure où cette restructuration est soumise aux dispositions de l'article 151 octies A du CGI (cf. ci-après n°s 53 et suivants ).
1 En cas de transmission à titre gratuit des droits sociaux rémunérant l'apport, cf. ci-après n°s 21 à 24 . En cas de transformation de la société civile professionnelle en société d'exercice libéral, cf. ci-après n°s 25 à 27 . En cas de restructuration de SCP réalisée à compter du 1er janvier 2000, cf. ci-après n°s 53 et suivants.
2 En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article 151 octies aux apports réalisés dans le cadre d'une opération de restructuration de SCP, cf. n°s 53 et suivants.
3 Rachat par la société de ses propres titres.