SECTION 2 RÉGIME DÉCLARATIF SPÉCIAL : DISPOSITIF EN VIGUEUR DEPUIS LE 1ER JANVIER 1999
b. Régime applicable à compter de l'imposition des revenus de 1999.
64À compter de l'imposition des revenus de 1999, l'actif professionnel des contribuables placés sous le régime déclaratif spécial est défini dans les mêmes conditions que celles prévues pour les contribuables relevant du régime de la déclaration contrôlée, de plein droit ou sur option.
Dans le cadre du régime de la déclaration contrôlée, la jurisprudence conduit à distinguer trois catégories de biens :
- les biens affectés par nature à l'exercice de la profession, qui doivent être obligatoirement inscrits sur le registre des immobilisations ;
- les biens non affectés par nature à l'exercice de la profession, mais utilisés dans le cadre de celle-ci, dont l'inscription sur le registre des immobilisations est facultative ;
- les biens non utilisés pour l'exercice de la profession et qui, en conséquence, ne peuvent jamais faire partie du patrimoine professionnel 1 .
2. Imposition des plus-values.
65Les plus-values afférentes aux biens affectés à l'exercice de la profession (voir n° 64 ) ne sont pas concernées par le régime déclaratif spécial. Elles relèvent des dispositions de droit commun applicables aux plus-values professionnelles exposées ci-après.
a. Exonération des plus-values résultant de l'application de l'article 151 septies du CGI.
66Conformément aux dispositions de l'article 151 septies du CGI, modifiées par le 12 du II de l'article 7 de la loi de finances pour 1999, les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité libérale par les contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite d'application du régime déclaratif spécial exprimée toutes taxes comprises, soit 350 000 F, sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, et que le bien n'entre pas dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G du CGI (voir DB 5 G 244, n°s 59 et suivants ).
En cours d'activité, la limite de 350 000 F est appréciée en retenant les recettes de l'année civile au cours de laquelle les plus-values ont été réalisées.
En cas de cession ou de cessation d'activité, la condition relative au montant des recettes est appréciée sur deux années : l'exonération n'est applicable que si les recettes de l'année de la réalisation de la plus-value, rapportées le cas échéant à douze mois, et les recettes de l'année précédente n'excédent pas 350 000 F (CGI, art. 202 bis).
Si les autres conditions prévues à l'article 151 septies du CGI sont réunies, l'exonération est applicable lorsque l'activité a été exercée pendant au moins cinq ans. Dans la généralité des cas, le délai de cinq ans est décompté à partir du début d'activité, lequel s'entend de la date de création ou d'acquisition de la clientèle libérale (cf. DB 5 G 244, n° 64 ).
b. Imposition des plus-values.
67Les plus-values qui ne bénéficient pas de l'exonération prévue à l'article 151 septies du CGI sont déterminées et imposées dans les conditions de droit commun prévues à l'article 93 quater du même code, à partir des éléments fournis par le contribuable sur un état annexé à la déclaration d'ensemble des revenus dont le contenu a été précisé par les articles 74 U et 74 V de l'annexe III au CGI, issus du décret n° 2000-195 du 3 mars 2000. Une instruction particulière commentera ces dispositions et fournira un modèle de cet état.
68Pour la détermination des plus-values sur éléments d'actif amortissables, le deuxième alinéa du 1 de l'article 102 ter du CGI prévoit que l'abattement forfaitaire pour frais de 35 % est réputé tenir compte des amortissements pratiqués selon le mode linéaire. La valeur d'origine à prendre en compte pour le calcul de la plus-value doit dès lors être diminuée du montant de l'amortissement calculé selon le mode linéaire (cf. DB 5 G 2361, n° 4 ).
69Lorsque le contribuable a été placé, à un moment quelconque, sous le régime de la déclaration contrôlée entre la date d'acquisition et celle de la cession du bien, les amortissements afférents à ce bien qui ont été déduits dans le cadre du régime de la déclaration contrôlée sont pris en compte pour le calcul de la plus-value.
C. OBLIGATIONS D'ORDRE COMPTABLE
I. Cas général
1. Principe.
70Aux termes des dispositions du 4 de l'article 102 ter du CGI, les contribuables qui relèvent du régime déclaratif spécial doivent tenir et, sur demande du service des impôts, présenter un document donnant le détail jourhalier de leurs recettes professionnelles.
Pour les opérations enregistrées à compter du 1er janvier 2000, l'article 91 de la loi de finances pour 2000, codifié notamment au 2ème alinéa de l'article 102 ter-4 du CGI, prévoit que ce document doit comporter l'identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires.
2. Tolérance administrative.
71 Les contribuables peuvent comptabiliser globalement en fin de journée leurs recettes d'un montant unitaire inférieur à 500 F à condition qu'elles aient fait l'objet d'un paiement en espèces et au comptant. Dans ce cas, il n'y a pas lieu de porter en regard de l'écriture globale l'identité des différents clients. Celle-ci ne doit figurer que sur les pièces justificatives.
En ce qui concerne les honoraires payés par chèques, seuls les totaux de bordereaux de remise en banque peuvent être comptabilisés.
3. Remarque.
72Les contribuables qui, dans le cadre de leur profession, sont déjà astreints à la tenue d'une comptabilité satisfaisant aux prescriptions du 4 de l'article 102 ter du CGI peuvent se dispenser de tenir un document supplémentaire. Cela dit, cette comptabilité doit être présentée au service des impôts dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions que le document d'enregistrement prévu au 4 de l'article 102 ter précité.
II. Titulaires de BNC soumis au secret professionnel
1. Opérations enregistrées jusqu'au 31 décembre 1999.
73Les personnes tenues au secret professionnel dans les termes de l'article 226-13 du code pénal peuvent substituer à l'indication du client la désignation de l'acte ou de la prestation auquel correspond les honoraires encaissés (cf. DB 5 G 3122, n° 13 ).
2. Opérations enregistrées à compter du 1er janvier 2000.
74Il est admis que le document prévu au 4 de l'article 102 ter du CGI comporte, aux lieu et place de l'identité des clients :
- soit une référence à un document annexe permettant de retrouver l'identité du client, à la condition que l'administration ait accès à ce document ;
- soit le nom du client, dans la mesure où son identité complète (nom, prénom usuel et adresse) figure dans un fichier couvert par le secret professionnel (cf. BOI 13 L-3-00).
III. Médecins conventionnés de secteur I
75Les médecins conventionnés du secteur qui relèvent désormais du régime déclaratif spécial sont en principe tenus aux mêmes obligations comptables que les autres contribuables soumis à ce régime.
76Il est toutefois admis que le document journalier des recettes professionnelles visé au n° 70 soit constitué par les relevés individuels des praticiens établis par les organismes de sécurité sociale en application des dispositions de l'article L. 97 du LPF, mais uniquement pour la partie de l'activité couverte par la convention. Les honoraires correspondant à l'activité non couverte pas la convention doivent être comptabilisés dans les conditions de droit commun (voir n° 70 ).
Il est précisé que cette mesure a pour seul objet d'alléger les obligations comptables des intéressés et ne déroge pas à la règle posée par l'article 93 du CGI selon laquelle le bénéfice annuel est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession.
Cela étant, les relevés établis par les organismes de sécurité sociale sont conçus à partir des remboursements effectués aux assurés sociaux et comportent un décalage entre la date d'encaissement des honoraires et celle de leur remboursement. Ce décalage ne doit pas conduire à exclure de la base imposable les recettes qui ont été effectivement encaissées au cours de la période d'imposition. Le Conseil d'État a confirmé cette analyse à plusieurs reprises (voir en ce sens les arrêts des 24 octobre 1979, n° 10532 et 6 février 1981, n° s 18774 et 18775 cités dans la DB 5 G 3122, n° 13 et la RM Germain Authié, n° 16374, JO Sénat du 24 avril 1997, p. 1282).
77La dispense de tenue d'un document journalier ne s'applique qu'aux médecins qui indiquent le montant précis des honoraires effectivement reçus de leurs clients sur les feuilles de maladie.
Les médecins conventionnés du secteur I restent tenus d'inscrire sur leur document journalier les honoraires correspondant à la partie de leur activité non couverte par la convention. Bien entendu, ils conservent la possibilité, conformément aux dispositions légales, d'y faire figurer l'intégralité de leurs honoraires quelle qu'en soit l'origine (conventionnelle ou non).
La dispense de tenue du document journalier des recettes ne couvre pas les honoraires versés par les administrations et organismes en dehors du système conventionnel 2 (CE, arrêts n°s 33721 et 33722 du 6 juin 1984) 3 .
Le système de comptabilisation des recettes par l'entremise des organismes de sécurité sociale est applicable seulement aux médecins conventionnés du secteur I dans le cadre de la convention nationale à l'exclusion, par conséquent, des praticiens qui ne sont liés par aucune convention ainsi que des autres catégories de praticiens conventionnés (chirurgiens-dentistes, auxiliaires médicaux...). Ceux-ci doivent donc tenir le document journalier pour l'ensemble de leurs recettes.
78La dispense n'est pas applicable au médecins conventionnés qui ont adhéré à une association agréée.
79La mesure de tolérance visée ci-avant est reconduite nonobstant les nouvelles dispositions introduites par l'article 91 de la loi de finances pour 2000 (cf. n° 70 ).
IV. Obligations particulières liées à l'application de la franchise en base de TVA
80Les assujettis qui bénéficient de la franchise en base de TVA prévue à l'article 293 B du CGI doivent, en application des dispositions du II de l'article 286 du CGI (issu du 25 du II de l'article 7 de la loi de finances pour 1999), tenir et présenter, sur demande du service des impôts, un registre récapitulé par année, présentant le détail de leurs achats de biens et de services et un livre journal, servi au jour le jour, présentant le détail de leurs recettes professionnelles, ce livre et ce registre devant être appuyés des factures et de toutes autres pièces justificatives.
D. ENTRÉE EN VIGUEUR
81Les nouvelles dispositions issues de l'article 7 de la loi de finances pour 1999, à savoir l'abrogation du régime de l'évaluation administrative et les modifications apportées au régime déclaratif spécial prévu à l'article 102 ter du CGI s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de 1999 soit, la première fois, pour la détermination et l'imposition des bénéfices non commerciaux de l'année 1999.
E. MESURES APPLICABLES POUR L'IMPOSITION DES REVENUS DE 1999
I. Contribuables qui relèvent au titre de l'année 1998 du régime déclaratif spécial
82Les contribuables qui ont relevé du régime déclaratif spécial pour l'imposition des recettes réalisées en 1998 (recettes n'excédant pas 100 000 F hors taxes ou n'excédant pas 120 000 F hors taxes en cas de première année de dépassement de la limite de 100 000 F hors taxes) pourront, sous certaines conditions, continuer à être imposés sous ce régime pour les recettes réalisées en 1999, quand bien même le montant des recettes de l'année 1999 serait supérieur à 175 000 F hors taxes 4 .
Pour les contribuables en principe soumis à la TVA, l'application du régime déclaratif spécial est subordonnée à ce que les intéressés relèvent au titre de 1999 du régime de la franchise en base de TVA (voir n°s 40 à 43 ).
Pour les contribuables qui ne sont pas soumis à la TVA, le régime déclaratif spécial pourra s'appliquer quel que soit le montant des recettes réalisé en 1999.
83Le régime déclaratif spécial ne sera bien entendu pas applicable en cas d'option pour l'imposition selon le régime de la déclaration contrôlée qui devra être exercée au plus tard le 30 avril 2000 dans les conditions prévues aux n°s 49 et 50 .
1 Pour plus de précisions sur la définition du patrimoine professionnel des titulaires de bénéfices non commerciaux, voir DB 5 G 2112, n°s 1 à 13 .
2 À noter que demeure sans influence, à cet égard, la circonstance que le montant de ces honoraires donne lieu à l'établissement de relevés communiqués à l'administration fiscale.
3 Cette décision, rendue dans le cadre des obligations comptables du régime de la déclaration contrôlée, est transposable au régime déclaratif spécial.
4 Si les recettes excèdent 175 000 F hors taxes, l'abattement pour frais de 35 % ne s'applique pas au montant des recettes qui dépasse cette limite (voir n° 60 ).