SECTION 2 DÉFINITION DES PLUS-VALUES (OU MOINS-VALUES)
SECTION 2
Définition des plus-values (ou moins-values)
En application des dispositions de l'article 93-1 du CGI, il existe trois catégories de gains (ou pertes) exceptionnels susceptibles d'être retenus pour la détermination du bénéfice imposable :
- les gains (ou pertes) provenant de la réalisation d'éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession ;
- les gains (ou pertes) réalisés à l'occasion de la perception des indemnités servies en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert de clientèle ;
- les gains (ou pertes) résultant des cessions de charges ou d'offices.
En outre, des règles spécifiques régissent les plus ou moins-values afférentes aux contrats de crédit-bail, notamment s'ils concernent des biens immobiliers.
A. GAINS PROVENANT DE LA RÉALISATION D'ÉLÉMENTS D'ACTIF AFFECTÉS À L'EXERCICE DE LA PROFESSION
I. Définition du patrimoine professionnel
1. Contribuables relevant du régime de la déclaration contrôlée.
1Depuis le 1er janvier 1985, l'actif professionnel des titulaires de bénéfices non commerciaux relevant du régime de la déclaration contrôlée comprend d'une part, les éléments affectés par nature à l'exercice de la profession dont l'inscription sur le registre des immobilisations et des amortissements est obligatoire, d'autre part, les éléments non affectés par nature mais utilisés dans le cadre de la profession et que le contribuable a choisi d'inscrire sur ledit registre (cf. à cet égard ci-avant DB 5 G 2112 ).
2De même, pour la détermination des bénéfices non commerciaux réalisés à compter du 1er janvier 1990, les contrats de crédit-bail ainsi que les biens acquis à l'échéance de ces contrats peuvent, dans certains cas, être considérés comme des immobilisations présentant le caractère d'éléments affectés par nature à l'exercice de l'activité non commerciale (cf. ci-après, n°s 19 et suiv. ).
2. Contribuables relevant du régime du régime déclaratif spécial.
a. Régime applicable jusqu'à l'imposition des revenus de 1998.
3Jusqu'à l'imposition des revenus de 1998, l'actif professionnel des contribuables placés sous le régime déclaratif spécial est constitué par l'ensemble des biens affectés à l'exercice de la profession.
Pour ces contribuables, l'appartenance d'un bien à l'actif professionnel est déterminée en fonction d'une analyse objective du bien (bien servant objectivement de support à l'activité professionnelle) et de son utilisation dans le cadre de la profession (cf. DB 5 G 2112, n° 6 ).
Les intéressés ne sont pas astreints à la tenue d'un registre des immobilisations.
b. Régime applicable à compter de l'imposition des revenus de 1999.
4À compter de l'imposition des revenus de 1999, l'actif professionnel des contribuables placés sous le régime déclaratif spécial est défini dans les mêmes conditions que celles prévues pour les contribuables relevant du régime de la déclaration contrôlée, de plein droit ou sur option.
Dans le cadre du régime de la déclaration contrôlée, la jurisprudence conduit à distinguer trois catégories de biens :
- les biens affectés par nature à l'exercice de la profession, qui doivent être obligatoirement inscrits sur le registre des immobilisations ;
- les biens non affectés par nature à l'exercice de la profession, mais utilisés dans. le cadre de celle-ci, dont l'inscription sur le registre des immobilisations est facultative ;
- les biens non utilisés pour l'exercice de la profession et qui, en conséquence, ne peuvent jamais faire partie du patrimoine professionnel.
3. Contribuables relevant du régime de l'évaluation administrative 1 .
5Jusqu'au 31 décembre 1998 2 , lorsqu'ils étaient placés sous le régime de l'évaluation administrative, les contribuables exerçant une profession non commerciale ou libérale n'étaient pas astreints à la tenue d'un registre des immobilisations. Mais, conformément aux dispositions de l'article 93 du CGI, leur actif professionnel était constitué par l'ensemble des biens affectés à l'exercice de la profession.
Pour ces contribuables, l'appartenance d'un bien à l'actif professionnel était donc déterminée en fonction d'une analyse objective du bien (bien servant objectivement de support à l'activité professionnelle) et de son utilisation dans le cadre de la profession.
En ce qui concerne certains contrats de crédit-bail et les biens acquis à l'échéance de tels contrats, cf. ci-avant, n° 2 .
4. Remarque.
6Lorsqu'un contribuable exerce son activité dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter du CGI, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu, ses droits ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession (CGI, article 151 nonies).
II. Notion de réalisation
7Par réalisation d'un élément d'actif, il y a lieu d'entendre non seulement la vente de cet élément, mais également l'apport en société, l'échange, le partage, l'expropriation, etc.
Quant à la date de réalisation à retenir, c'est celle à laquelle l'accord est intervenu, entre les parties, sur la chose et sur le prix.
8Par ailleurs, conformément à une doctrine et à une jurisprudence constantes, le transfert dans le patrimoine personnel de l'exploitant d'un élément d'actif constitue une réalisation de cet élément, au sens des dispositions de l'article 93-1 du CGI (dans ce sens, CE, arrêt du 18 novembre 1977, req. n° 0189, RJ, III, p. 187 ; RM Marchand, JO, déb. AN du 9 août 1982, p. 3313).
La doctrine relative à la définition du patrimoine professionnel des redevables relevant du régime de la déclaration contrôlée, en vigueur depuis le 1er janvier 1985, ne modifie pas cette règle.
À cet égard, il est précisé que les éléments non affectés par nature qui n'ont pas été, à tort, inscrits sur le registre des immobilisations mais pour lesquels le contribuable a déduit des amortissements, doivent être considérés comme ayant été transférés par l'intéressé dans son patrimoine personnel, au titre de l'année 1985 s'il ne les a pas mentionnés sur le tableau des immobilisations et des amortissements figurant sur la déclaration des bénéfices de l'année considérée (imprimé n° 2035).
9 Remarque : Lorsque le retrait d'actif a pour objet la partie de la résidence principale affectéee à l'exercice d'une profession libérale, le paiement de l'impôt sur les plus-values y afférentes peut, sous certaines conditions, être fractionné par parts égales pendant trois ans (cf. DB 5 G 244, n°s 73 et suiv. ).
B. INDEMNITÉS REÇUES EN CONTREPARTIE DE LA CESSATION DE L'EXERCICE DE LA PROFESSION OU DU TRANSFERT DE CLIENTÈLE
10 À la différence des charges et offices qui, du fait du droit de présentation reconnu à leurs titulaires, peuvent faire l'objet de véritables cessions (cf. ci-dessous n°s 16 et suiv. ), la clientèle de certains contribuables exerçant une profession non commerciale, notamment médecins, sages-femmes, architectes, avocats, ne peut pas, en principe, être cédée. Toutefois, les tribunaux reconnaissent la validité de certaines conventions par lesquelles ces contribuables s'engagent, moyennant le versement d'une indemnité, à cesser leur profession ou à ne plus l'exercer dans un certain rayon et à recommander leur successeur à leur clientèle.
En tout état de cause, qu'elles résultent de conventions licites ou illicites au regard des dispositions du droit civil, les indemnités qui sont perçues, soit en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession, soit au titre du transfert d'une clientèle doivent, en application des dispositions de l'article 93-1 du CGI, être prises en compte pour la détermination du bénéfice imposable (cf. à cet égard, DB 5 G 115, n°s 1 et suiv. ). Mais si la clientèle disparaît sans qu'aucune indemnité puisse être perçue, il en résulte un simple manque à gagner et non une perte déductible (CE, arrêts du 27 mai 1983, req. n° 33846 et du 6 mars 1989, n° 68896).
11 Les actions reçues par un contribuable en contrepartie de l'apport de sa clientèle à une société et de l'engagement pris par lui de cesser toute activité personnelle présentent le caractère d'une indemnité perçue en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle.
12 Dans le sens des dispositions susvisées, il a été notamment jugé que :
- la cession par un agent d'assurances d'une partie de la valeur de son portefeuille, en vue de le gérer conjointement avec le cessionnaire, ayant eu pour objet et pour résultat de transférer définitivement à ce dernier des droits sur une partie dudit portefeuille, doit être regardée comme un transfert de clientèle (CE, arrêt du 7 mars 1973, req. n° 83875, 7e, 8e et 9e s-s réunies, RJ, n° III, p. 38) ;
- lorsqu'un agent d'assurances donne sa démission en indiquant sa décision de ne pas présenter de successeur, la compagnie pour le compte de laquelle il travaillait doit, en vertu des règlements statutaires, lui verser une indemnité calculée selon ces règlements, lesquels ne laissent aucune place à l'appréciation ; l'intéressé doit être regardé, en conséquence, comme détenant, dès le jour de sa démission, une créance certaine dans son principe et dans son montant et, conformément aux dispositions de l'article 202-1 du CGI, le profit qui en résulte est imposable, l'année au cours de laquelle cette créance a été acquise, alors même que le montant n'en a été encaissé que l'année suivante (CE, arrêt du 29 mai 1974, req. n° 86092, 7e et 8e s-s, RJ, n° III, p. 117).
En revanche, les cessions, par un agent d'assurances à des confrères, de contrats d'assurances de clients ayant changé de domicile relèvent de la gestion normale de son portefeuille et ne constituent pas un transfert de clientèle. Par suite, les sommes reçues en contrepartie sont imposables comme des recettes d'exploitation et non comme des plus-values (CE, arrêt du 28 mars 1984, n° 32763).
13 Par ailleurs, l'article 12 de la loi du 25 juin 1991 3 qui régit actuellement la profession d'agent commercial prévoit qu'en cas de cessation de ses relations avec son mandant, l'agent commercial a droit à une indemnité compensatrice en réparation du préjudice subi. Cette indemnité constitue un revenu imposable, en application des dispositions de l'article 93-1 du CGI (cf. à cet égard, DB 5 G 115, n° 11 ). Le régime fiscal applicable à cette indemnité dépend de sa nature. Dès lors qu'il agit comme mandataire, au nom et pour le compte de son mandant, l'agent commercial ne détient pas lui-même une clientèle mais représente son mandant auprès de sa clientèle. Il s'ensuit que l'indemnité qui lui est versée à l'occasion de la rupture unilatérale de son contrat ne peut pas constituer le prix d'un transfert de clientèle, mais a seulement pour objet de réparer le préjudice qui lui a été causé par la perte de son activité. Ce versement, qui représente pour l'agent commercial l'indemnisation de la perte de recettes professionnelles résultant de la rupture de son contrat, constitue un revenu imposable dans les conditions de droit commun et non comme une plus-value. Cette position est confortée par une jurisprudence constante (CE, arrêt du 23 décembre 1981, n° 16561, 7e et 8e sous-sections ; CAA Nantes, arrêt du 27 juin 1996, n° 94-148, 1ère chambre).
14 En outre, le Conseil d'État a jugé qu'un membre d'une profession non commerciale, qui a donné en location pour une durée déterminée les éléments corporels et incorporels de son cabinet, ne cesse pas définitivement, par là même, l'exercice de sa profession. Aucune plus-value ne peut donc être constatée à cette occasion (CE, arrêt du 11 mai 1984, n° 38025).
De la même manière, la haute juridiction a estimé que l'apport en jouissance à une société, pour une durée déterminée, des éléments corporels et incorporels attachés à un cabinet d'expertise-comptable n'est pas assimilable à un apport pur et simple et n'emporte donc pas cessation définitive de l'activité (CE, arrêt du 18 septembre 1998, n° 135565).
15 En toute hypothèse, l'apport en jouissance de biens non fongibles à une société de capitaux par une personne physique, qui reçoit en contrepartie des droits sociaux, n'a pas pour effet de dessaisir cet apporteur de son droit de propriété sur lesdits biens. En l'absence de tout transfert de propriété, l'apport en jouissance ne saurait placer son auteur dans le champ d'application des plus-values privées ou professionnelles (RM Dupont-Aignan n° 28472, AN 8 novembre 1999, p. 6422).
C. CESSIONS DE CHARGES ET OFFICES 4
16Par offices, s'entendent les charges d'officiers publics ou ministériels, dont les titulaires exercent leurs fonctions en vertu de l'investiture qui leur est conférée par l'autorité compétente. Il sont nommés par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la justice.
Les officiers publics ou ministériels (ainsi que, en cas de décès, leurs veuves ou leurs héritiers) bénéficient du droit de présentation d'un successeur (article 91 modifié de la loi du 28 avril 1816).
Le droit de présentation, qui leur est ainsi reconnu, ne peut-être exercé que par les officiers qui ont été nommés par arrêté et qui ont prêté serment. Cette faculté est refusée aux officiers destitués.
Le titre d'officier public ou ministériel, ne pouvant être conféré que par la puissance publique, est par essence même hors du commerce et ne peut donc faire l'objet d'aucune transaction.
Seul le droit de présentation à une valeur vénale, valeur, au demeurant, qui ne peut être contestée non plus que le choix du successeur.
En conséquence, la cession proprement dite ne porte que sur la « finance » ainsi attachée au choix et à la présentation d'un successeur.
17En application des dispositions de l'article 93-1 du CGI, les gains réalisés à l'occasion de tèlles cessions revêtent le caractère de profits se rattachant à l'exercice de la profession et doivent être retenus pour l'établissement de l'impôt.
La plus-value est réputée réalisée à la date de publication au Journal officiel de la nomination du nouveau titulaire. Les dispositions prévues à l'article 859 du CGI en matière de droit d'enregistrement n'ont aucune incidence en matière d'impôt sur le revenu (RM Cabanel, JO, déb. AN du 12 février 1977, p. 647 ; dans le même sens, CE, arrêt du 23 janvier 1985, n° 43748).
18Par ailleurs, la plus-value résultant de la cession de l'office d'un notaire décédé n'est pas imposable au nom du suppléant, qui assure la gestion de cet office, mais à celui des héritiers.
La circonstance que la totalité du prix de cession a fait l'objet d'une saisie-arrêt à la demande de la Caisse de garantie des notaires ne permet pas de considérer que les héritiers n'ont pas disposé de la plus-value, car cette saisie-arrêt constitue simplement un emploi forcé du produit de la vente (CE, arrêt du 4 juillet 1979, req. n° 6297, RJ III, p. 82).
1 Le régime de l'évaluation administrative est supprimé à compter de l'imposition des revenus de 1999.
2 Cf. cependant, en ce qui concerne les apports en jouissance de biens non fongibles, le n° 15 ci-après.
3 Cet article reprend l'article 3 du décret n° 58-1345 du 23 décembre 1958 qui réglementait antérieurement la profession d'agent comniercial.
4 Il est rappelé que ne sont visés, au titre de la catégorie, que les charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçant.