SECTION 4 MODALITÉS D'IMPOSITION
3. Condition relative à la nature du bien cédé.
65 L'exonération prévue à l'article 151 septies du CGI n'est pas applicable si le bien cédé constitue un terrain à bâtir ou un bien assimilé entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G 1 du CGI. Il est toutefois fait observé que pour les plus-values réalisées à compter du 1er janvier 1991, les terrains expropriés qui ne remplissent pas les conditions mentionnées aux a et b du II de l'article L. 13-15 du code de l'expropriation pour cause d'utilité publique, ne sont pas considérés comme des biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G précité.
II. Portée de l'exonération
66 Lorsque les conditions définies ci-dessus sont réunies, les plus-values résultant de la cession d'éléments de l'actif professionnel sont exonérées de toute taxation, qu'elles soient réalisées en cours ou en fin d'exploitation.
67 Lorsque l'une des conditions tenant soit à la durée de l'exercice de l'activité soit à la nature des biens cédés n'est pas remplie, les plus-values réalisées ne peuvent faire l'objet de l'exonération visée à l'article 151 septies du CGI 2 .
Les plus-values sur terrains à bâtir ou biens assimilés sont soumises aux règles prévues aux articles 150 A à 150 S du code précité (régime d'imposition des plus-values privées), quelle que soit la durée d'exercice de l'activité.
Les plus-values réalisées sur les autres éléments affectés à l'exercice de la profession dans le cadre d'une activité non commerciale exercée depuis moins de cinq ans relèvent du régime d'imposition des plus-values professionnelles prévues à l'article 93 quater du CGI, c'est-à-dire du régime des plus-values à court terme et à long terme (cf. ci-avant n°s 3 et suiv. ).
C. CAS PARTICULIER
I. Biens ayant figuré une partie du temps dans le patrimoine privé de l'exploitant
68En vertu des dispositions de l'article 151 sexies du CGI, lorsque le bien cédé a figuré, pendant une partie du temps écoulé depuis l'acquisition, dans le patrimoine privé de l'exploitant, la plus-value afférente à cette période est calculée suivant les règles des articles 150 A à 150 S du code précité.
69Dans cette situation, il y a donc lieu de déterminer deux plus-values distinctes, soumises à des régimes fiscaux différents :
- la première correspond à la plus-value acquise par le bien depuis la date d'inscription sur le registre des immobilisations et des amortissements jusqu'au jour de la vente ou du retrait, selon le cas.
Cette plus-value est soumise aux dispositions relatives aux plus-values professionnelles (cf. ci-avant, n°s 1 et suiv. ) ;
- la seconde correspond à la plus-value acquise par ce bien au cours de la période pendant laquelle il a figuré dans le patrimoine privé de l'exploitant.
Seule cette dernière plus-value est imposable dans le cadre du régime des plus-values réalisées à titre privé.
Sa détermination appelle les observations suivantes :
70• Si le bien a, en premier lieu, fait partie du patrimoine professionnel, avant d'être cédé comme élément du patrimoine privé, la plus-value doit être déterminée en fonction de la valeur réelle que comportait ce bien au jour du retrait et qui, le cas échéant, a servi à déterminer la plus-value professionnelle imposable selon des règles distinctes (voir sur ce point, n°s 73 et suiv. ).
Cette valeur est révisée proportionnellement à la variation de l'indice moyen annuel des prix à la consommation depuis l'année de ce retrait.
L'appréciation du délai de deux ans permettant l'application de l'abattement prévu à l'article 150 M du CGI (cf. DB 8 M 223) est faite à partir de la date du retrait.
71• Si le bien a d'abord fait partie du patrimoine privé avant d'être cédé comme élément d'actif, la plus-value acquise par le bien pendant la période écoulée entre l'acquisition et la date d'inscription à l'actif doit être déterminée en fonction du prix d'achat du bien et de sa valeur d'inscription à l'actif sur le registre des immobilisations.
La valeur d'acquisition peut être majorée des frais d'acquisition et dépenses diverses. Elle peut également être révisée, le cas échéant, proportionnellement à la variation de l'indice moyen annuel des prix à la consommation depuis l'acquisition jusqu'à la date d'inscription à l'actif.
Pour apprécier le délai de deux ans au-delà duquel il est permis d'appliquer l'abattement prévu à l'article 150 M du CGI (cf. DB 8 M 223), il convient de retenir comme terme la date d'inscription à l'actif sur le registre des immobilisations.
72• Si le bien a, successivement, fait partie du patrimoine privé, puis du patrimoine professionnel, puis encore du patrimoine privé, il y a lieu de déterminer trois plus-values distinctes selon les règles exposées ci-dessus.
Pour le calcul de l'abattement suivant la durée de détention, les deux plus-values « privées » sont à considérer ensemble. La période professionnelle n'est pas prise en compte.
II. Transfert d'un bien du patrimoine professionnel au patrimoine privé : fractionnement de l'impôt dû
73Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, le transfert dans le patrimoine privé des contribuables de biens précédemment affectés à l'exercice de leur activité professionnelle donne lieu à la constatation de plus-values lorsque la valeur réelle du bien au moment du retrait est supérieure à la valeur comptable.
Cette situation se rencontre fréquemment chez les membres de professions libérales qui peuvent exercer leur activité dans les locaux situés dans leur habitation principale.
74Pour cette catégorie de contribuables, il a été décidé qu'en cas de retrait dans leur patrimoine privé de la partie de la résidence principale affectée à l'exercice de la profession,, le paiement de l'impôt sur les plus-values réalisées à cette occasion pourrait, sur option, faire l'objet d'un fractionnement sur une période de trois ans au jour des plus-values réalisées à compter du 1er janvier 1987 3 .
Pour les plus-values réalisées entre le 1er janvier 1984 et le 31 décembre 1986, le fractionnement pouvait être effectué sur une période de quatre ans.
1. Bénéficiaires de la mesure.
75Le bénéfice du paiement fractionné est réservé aux seuls membres de professions libérales exerçant leur activité à titre professionnel (rapp. DB 5 G 25 ) et aux titulaires de charges et offices non commerçants, imposés à ce titre dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. En sont donc exclues, les personnes qui ne sont pas titulaires de revenus non commerciaux ou qui sont imposées dans cette catégorie au titre d'occupations, d'exploitations lucratives ou de sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (cf. DB 5 G 114 ).
2. Nature des biens concernés.
a. Principes.
76Seules sont visées par la mesure, les parties d'immeubles affectées à leur activité professionnelle par les membres de professions libérales et assimilés exerçant leur activité à titre professionnel et qui, au moment du retrait constituent la résidence principale des intéressés au sens des dispositions de l'article 150 C-I-a du CGI (cf. DB 8 M 1522).
La mesure ne peut donc concerner que les locaux à usage mixte proprement dit, dont la partie professionnelle constitue le prolongement direct de la partie privée.
b. Portée des principes.
77Deux cas sont à envisager :
- lorsque le local professionnel est situé dans un pavillon individuel constituant la résidence principale du contribuable, la mesure du paiement fractionné s'applique sans problème ;
- en revanche, lorsque le local professionnel est situé dans un immeuble collectif, le paiement fractionné doit être refusé :
. si la résidence principale du contribuable est elle-même située dans un autre immeuble,
. si le local professionnel, bien que situé dans le même immeuble que celui de la résidence principale du contribuable, ne peut être considéré comme le prolongement direct de cette dernière.
3. Plus-values visées par la mesure de fractionnement.
78Dès lors que les conditions visées ci-dessus sont remplies, le paiement fractionné sur trois ans s'applique, que le retrait générant la plus-value intervienne en cours ou en fin d'exploitation.
La mesure de fractionnement bénéficie à la totalité de la plus-value. Elle s'applique donc :
- d'une part à la fraction de la plus-value, correspondant aux amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt, et imposable selon les règles des plus-values à court terme, au taux du barème progressif ;
- d'autre part à la fraction de la plus-value excédant les amortissements, et imposable selon les règles des plus-values à long terme au taux réduit.
Toutefois, le fractionnement de l'impôt correspondant à la partie « court terme » de la plus-value globale réalisée doit être refusé aux contribuables qui ont demandé à bénéficier à raison de cette plus-value.à court terme du régime de l'étalement sur trois ans prévu par l'article 39 quaterdecies du CGI (cf. n° 7 ).
4. Conditions du paiement fractionné.
79La possibilité de fractionner, pendant trois ans, le paiement de l'impôt dû en cas de retrait d'actif est subordonnée à une option expresse du contribuable.
Cette option sur papier libre doit être jointe à la déclaration spéciale à souscrire selon le cas en vertu des dispositions des articles 97, 102 ter-2 et 202-2 du CGI, au titre des revenus de l'année de réalisation du retrait d'actif. La demande doit préciser les éléments de calcul de la plus-value. Lorsque l'option a été exercée, elle ne peut être remise en cause par le contribuable. En revanche, dans certains cas particuliers, l'administration peut procéder à la mise en recouvrement immédiate de l'impôt restant dû (cf. ci-dessous n° 81 ).
5. Modalités d'imposition en cas de paiement fractionné.
80Le paiement de l'impôt afférent aux plus-values résultant des retraits d'actif visés aux n°s 76 et 77 ci-dessus est fractionné par parts égales sur les trois années suivant celle de leur réalisation. Il appartient au service des impôts de mettre en recouvrement chaque année la fraction de l'impôt due par le contribuable.
81Toutefois, le solde restant dû devient immédiatement exigible dans les cas suivants :
- cession des locaux à titre gratuit ou à titre onéreux dans le délai de trois ans ;
- non paiement de l'une des fractions de l'impôt.
1 Le dispositif prévu à l'article 691 du CGI (qui a été transféré sous le A de l'article 1594-0 G du même code par l'article 7 de la loi n° 98-1266 de finances pour 1999) est commenté dans la DB 8 M 1521, n°s 29 et suivants.
2 Bien entendu, lorsque la condition relative au montant des recettes n'est pas remplie, il est fait application du régime des plus-values professionnelles lorsque les biens cédés font partie de l'actif professionnel du contribuable.
3 Bien entendu, la mesure ne s'applique pas lorsque les plus-values professionnelles dégagées au moment du retrait d'actif bénéficient déjà de l'exonération prévue par l'article 151 septies du CGI, en faveur des contribuables dont les recettes n'excédent pas 350 000 F et qui exercent leur activité depuis au moins cinq ans (cf. ci-dessus n°s 59 et suiv. ).