SOUS-SECTION 2 IMPÔTS ET TAXES
SOUS-SECTION 2
Impôts et taxes
A. RÈGLES RELATIVES À L'ENSEMBLE DES IMPÔTS
1Sont déductibles du revenu imposable à condition d'avoir été acquittés au cours de l'année d'imposition, les impôts et taxes qui constituent une charge de la profession, notamment :
- la taxe professionnelle ;
- la taxe foncière sur les propriétés bâties se rapportant aux locaux inscrits sur le registre des immobilisations (cf. DB 5 G 2112 ) ;
- les taxes d'enlèvement des ordures ménagères afférentes aux immeubles inscrits sur le registre des immobilisations (cf. DB 5 G 2112 ) 1 ;
- la taxe de balayage ;
- les taxes additionnelles à la taxe professionnelle et à la taxe foncière sur les propriétés bâties ;
- les taxes assises sur les salaires ;
- la taxe différentielle sur les véhicules à moteur (vignette) dans la mesure où elle se rapporte à des véhicules inscrits sur le registre des immobilisations (cf. DB 5 G 2112 ) 2 ;
- la taxe annuelle sur les voitures particulières des sociétés, dès lors qu'elle est payée par une société de personnes n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés. En raison de l'annualité de cette taxe, le caractère déductible ou non doit s'apprécier au premier jour de la période d'imposition, c'est-à-dire au 1er octobre de chaque année ;
- les droits d'enregistrement afférents à l'acquisition à titre onéreux d'un office, d'une charge ou d'une clientèle (cf. DB 5 G 2311, n° 41 ) ou de locaux professionnels 3 . Il en est de même des droits versés lors de l'acquisition de parts de sociétés civiles professionnelles ou de moyens ;
- les droits de mutation à titre gratuit acquittés lors de la transmission d'exploitation par décès ou par donation sont déductibles, sous certaines conditions (cf. DB 5 G 233 ).
2 En revanche, les impôts personnels, tels que l'impôt sur le revenu, la taxe d'habitation, les pénalités autres que celles visées ci-dessus, ne peuvent pas figurer parmi les charges déductibles du bénéfice.
Toutefois, la contribution sociale généralisée établie sur les revenus perçus à compter du 1er janvier 1997 est partiellement déductible (cf. ci-après n° 3 ).
B. RÈGLES PARTICULIÈRES À LA CSG
3L'article 154 quinquies du CGI, issu de l'article 94 de la loi de finances pour 1997 (n° 96-1181 du 30 décembre 1996) et modifié par l'article 80 de la loi de finances pour 1998 (n° 97-1269 du 30 décembre 1997), prévoit que la contribution sociale généralisée (CSG) sur les revenus d'activité et de remplacement est admise en déduction du montant brut du revenu professionnel imposable notamment dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, à concurrence de la fraction qui est affectée au financement des régimes obligatoires d'assurance maladie.
Pour les bénéfices non commerciaux, la CSG est donc déductible à hauteur de 1 % pour 1997. À compter du 1er janvier 1998, la fraction déductible de la CSG s'établit, en règle générale, à 5,1 %.
La déduction partielle de la CSG s'effectue selon des modalités identiques à celles applicables aux cotisations versées au titre des régimes obligatoires de sécurité sociale. Elle est donc opérée avant notamment l'application de l'abattement de 20 % prévu au 4 bis de l'article 158 du CGI en faveur des adhérents des associations de gestion agréées.
Dans tous les cas, la fraction restante de la CSG (2,4 %) demeure, comme la CRDS, non déductible.
Le champ d'application ainsi que les modalités de la déductibilité fiscale partielle de la CSG, en ce qui concerne les revenus d'activité et de remplacement, sont examinées dans la DB 5 B 3232, n°s 11 et suivants.
C. RÈGLES PARTICULIÈRES À LA TVA
4En matière de TVA, il y a lieu de distinguer selon que les exploitants sont ou non assujettis à cette taxe. Par ailleurs, il convient d'examiner, pour les assujettis partiels, l'incidence des régularisations consécutives à la fixation du prorata définitif.
I. Exploitants non assujettis à la TVA
5En cas de non-assujettissement, la taxe grevant les achats et les services utilisés dans l'exercice de la profession constitue un élément du prix de revient et doit, en conséquence, être admise parmi les charges déductibles dans les mêmes conditions que le prix hors taxe de ces achats et services. En revanche, lorsqu'il s'agit de biens dont le prix d'acquisition n'est pas déductible (cf. DB 5 G 2311, n° 31 ), la taxe incluse dans leur prix de revient ne peut faire l'objet que d'une déduction sous la forme d'un amortissement pratiqué, le cas échéant, sur l'élément auquel elle se rapporte.
II. Exploitants assujettis à la TVA
1. Comptabilité tenue TVA comprise.
6Sont déductibles au titre des dépenses professionnelles :
- d'une part, la TVA nette versée au Trésor, c'est-à-dire le versement effectué au Trésor, constitué par la différence entre la taxe afférente aux recettes et celle ayant grevé les biens et services utilisés dans l'exercice de la profession ;
- d'autre part, la TVA grevant les immobilisations ayant fait l'objet d'une imputation effective au titre de l'année d'imposition.
7 Cas particulier des auteurs d'œuvres de l'esprit. S'ils sont soumis à la retenue de TVA, la TVA nette s'entend de la TVA versée au Trésor par l'éditeur, la société de perception et de répartition ou le producteur pour le compte du bénéficiaire des droits.
Lorsque l'auteur ou son ayant droit perçoit des recettes soumises à la TVA mais exclues du régime de la retenue 4 , il y a lieu de déduire en outre la TVA nette versée directement par l'auteur ou son ayant droit ainsi que la TVA déductible afférente aux immobilisations affectées de manière exclusive ou prépondérante à l'activité génératrice de ces droits ou recettes, et ayant fait l'objet d'une imputation effective au titre de l'année d'imposition.
Pour la détermination de la TVA déductible afférente aux immobilisations et autres biens et services utilisés concurremment pour une activité soumise à retenue et pour une autre activité, il convient de se reporter aux règles indiquées dans la DB 3 A 1154, n°s 86 et 87 .
8Les auteurs des oeuvres de l'esprit et leurs ayants droit peuvent renoncer au dispositif de la retenue de TVA (cf. DB 3 A 1154, n° 89 ).
S'il réalise moins de 245 000 F de recettes, l'auteur bénéficie, en matière de TVA, de la franchise. Dès lors que l'intéressé ne peut facturer de TVA, son bénéfice doit être déterminé à partir du montant des droits d'auteur nets de taxe qu'il perçoit. Dans cette hypothèse, sa situation par rapport à la période antérieure n'est pas modifiée.
Lorsque les recettes excèdent les limites de la franchise ou si le redevable a opté pour leur assujettissement à la TVA dans les conditions de droit commun, les indications données ci-dessus concernant les modalités de prise en compte et de détermination de la TVA déductible au titre des dépenses professionnelles sont applicables mutatis mutandis.
Sur le régime applicable aux droits d'auteur, cf. également ci-après DB 5 G 421 .
2. Comptabilité tenue hors TVA.
9Dans cette hypothèse, la TVA est neutralisée et aucune déduction ne peut être pratiquée.
Remarque commune : En application des dispositions des articles 212 et suivants de l'annexe II au CGI, les redevables partiels doivent procéder à la régularisation de la taxe déduite en cours d'année. L'incidence de ces régularisations est examinée ci-après n°s 10 et suivants.
III. Redevables partiels - Incidences des régularisations consécutives à la fixation du prorata définitif
10Les titulaires de revenus non commerciaux dont les recettes ne sont soumises qu'en partie à la TVA doivent procéder à la régularisation de la taxe déduite en cours d'année en application des articles 212 et suivants de l'annexe II au CGI.
Les titulaires de revenus non commerciaux sont qualifiés de redevables partiels lorsque leurs activités, toutes situées dans le champ d'application de la TVA, sont pour certaines non soumises à cette taxe.
Ils doivent être distingués des assujettis partiels qui réalisent à la fois des opérations situées dans le champ d'application de la TVA et d'autres hors du champ (cf. DB 3 D 16 ).
Les développements qui suivent ne concernent que les redevables partiels.
11Après un bref rappel des règles applicables en matière de TVA, il sera traité de l'incidence de ces régularisations (lorsqu'elles sont effectuées par des redevables placés sous le régime réel de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires) sur la détermination des résultats et sur la base et le calcul des amortissements.
1. Rappel des règles applicables en matière de TVA.
12Pour calculer le montant de la TVA due, les titulaires de bénéfices non commerciaux qui ne sont redevables de la TVA que sur une partie de leurs opérations sont autorisés à déduire une fraction de la taxe comprise dans :
- le coût de revient de leurs immobilisations, sauf cas particulier de constitution de secteurs d'activité distincts (cf. DB 3 D 1722 ) ;
- le coût des autres biens et services lorsque ceux-ci sont utilisés concurremment à la réalisation d'opérations taxables et non taxables 5 .
13La fraction déductible est égale au montant de la taxe figurant sur les factures ou documents en tenant lieu multiplié par le rapport déterminé comme indiqué à l'article 212 de l'annexe II au CGI.
En application des dispositions de l'article 214 de l'annexe II au CGI, le pourcentage de déduction de TVA d'une année donnée est déterminé provisoirement en fonction du chiffre d'affaires réalisé l'année précédente ou du chiffre d'affaires prévisionnel de l'année en cours. Le montant de la déduction est définitivement arrêté avant le 25 avril de l'année suivante sur la base du chiffre d'affaires effectivement réalisé au cours de l'année concernée.
Ces dispositions sont également applicables aux titulaires de bénéfices non commerciaux qui deviennent redevables de la TVA ; dans ce cas, à défaut de référence à l'année antérieure, le pourcentage de déduction est nécessairement déterminé d'après les prévisions de recettes de l'année en cours.
14Toutefois, les personnes qui deviennent redevables de la taxe en cours d'année peuvent, conformément aux dispositions de l'article 225 de l'annexe II au CGI, appliquer le pourcentage de déduction provisoire depuis la date à laquelle elles sont devenues redevables jusqu'au 31 décembre de l'année suivante. Ce pourcentage est déterminé également d'après les prévisions de chiffre d'affaires pour la période correspondante ; la régularisation définitive est effectuée avant le 25 avril de l'année suivante.
15Les redevables partiels sont donc conduits à pratiquer des déductions complémentaires ou à effectuer des reversements de taxe, quel que soit l'écart entre le pourcentage provisoire et le pourcentage définitif.
16Ces régularisations sont susceptibles d'affecter le résultat de l'année au cours de laquelle elles interviennent, et le cas échéant, la base de calcul et le montant des amortissements.
2. Incidence des régularisations de TVA.
17Cette incidence diffère selon l'origine des régularisations (immobilisations ou autres biens et services), et selon que la comptabilité est tenue TVA incluse ou hors TVA. Elle est présentée dans les tableaux joints en annexe et qui appellent les précisions suivantes.
a. Base et calcul des amortissements.
18Selon l'article 229 de l'annexe II au CGI, les biens d'investissement ouvrant droit à déduction sont comptabilisés pour leur prix d'achat ou de revient diminué de la déduction à laquelle ils donnent droit, et rectifié, le cas échéant, conformément aux dispositions de l'article 210 de l'annexe précitée.
19Afin de dispenser les redevables partiels de rectifier systématiquement les valeurs comptables des immobilisations ouvrant droit à déduction de la TVA, et, par voie de conséquence de modifier le calcul des amortissements correspondants, il est admis que le reversement ou la déduction complémentaire de taxe consécutif à une variation entre les prorata provisoire et définitif soit immédiatement et intégralement pris en compte pour la détermination des bénéfices imposables au titre de l'année au cours de laquelle la régularisation est intervenue lorsque l'écart de variation n'excède pas cinq points.
20Cette dernière mesure est applicable à toutes les régularisations portant sur des biens constituant des immobilisations et effectuées conformément aux articles 214 et 225 de l'annexe II au CGI (cf. DB 3 D 1711 ).
1 Dans le cas où l'exploitant est locataire des locaux professionnels et rembourse ces taxes au propriétaire, le versement correspondant est assimilé à un supplément de loyer et déductible à ce titre (cf. DB 5 G 2353, n°s 1 et suiv. ).
2 Lorsque le contribuable évalue ses frais de voiture automobile en utilisant le barème forfaitaire publié par l'administration pour les salariés, la taxe différentielle sur les véhicules à moteur est directement prise en compte par ce barème (cf. DB 5 G 2354, n° 11 et 5 F 2541, n° 26 ). En cas d'usage mixte, il y a lieu de pratiquer une ventilation comme pour les autres frais (cf. DB 5 G 2311, n° 51 ).
3 Le Conseil d'État a jugé que les frais d'acte et les droits d'enregistrement acquittés par un expert-comptable lors de l'achat d'un appartement dont il a affecté une partie à l'exercice de sa profession, constituent, en tant qu'ils se rapportent à l'acquisition de locaux à usage professionnel, une charge déductible pour la détermination de son bénéfice imposable (CE, arrêt du 19 octobre 1936, req. n° 47525, RO 6543).
4 Recettes autres que les droits d'auteur, quelle que soit la partie versante.
5 Pour les biens autres que les immobilisations et pour les services, la déduction de la taxe les ayant grevés est :
- totale, si les biens ou services concourent exclusivement à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction ;
- nulle, si les biens ou services concourent exclusivement à la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction.