SOUS-SECTION 2 SITUATION DES SALARIÉS
2. Salariés bénéficiant d'une exonération partielle.
10Lorsqu'ils n'ouvrent pas droit aux exonérations prévues aux I et II de l'article 81 A du CGI (cf. ci-dessus n°s 4 à 9 ), les traitements et salaires perçus en rémunération de leur activité à l'étranger par des personnes qui ont leur domicile fiscal en France et qui sont envoyées à l'étranger par un employeur établi dans notre pays ne sont soumis à l'impôt en France qu'à concurrence du montant de la rémunération qu'elles auraient perçue si leur activité avait été exercée en France (CGI, art. 81 A-III).
Aux termes des débats parlementaires, les dispositions de l'article 9 de la loi du 29 décembre 1976, codifié à l'article 81 A du code déjà cité, ont pour objet d' « encourager et faciliter le départ et le séjour des cadres et techniciens français à l'étranger », et l'exonération prévue au III de l'article 81 A du CGI s'applique aux « avantages spéciaux consentis aux salariés qui ont bien voulu s'expatrier à la demande de leur entreprise » (déclarations de M. Poncelet, secrétaire d'État, séance du 14 octobre 1976, au Sénat).
Ces avantages spéciaux sont constitués par les primes ou indemnités journalières que peuvent allouer les entreprises à leurs salariés et qui sont destinées à compenser les sujétions liées à l'éloignement familial ou aux difficultés du travail dans certains pays.
a. Champ d'application de l'exonération.
11L'exonération s'applique au supplément de salaire perçu par les salariés envoyés par leur employeur à l'étranger pour y exercer effectivement une activité.
Cette mesure bénéficie donc :
- aux salariés qui s'expatrient à la demande de leur employeur et qui effectuent, par suite, des séjours prolongés dans un pays déterminé (il est admis que ce séjour peut être effectué auprès d'une entreprise du même groupe) ;
- aux salariés qui effectuent des missions de courte durée à l'étranger à la demande de leur employeur.
L'application de cette exonération n'est pas subordonnée à une condition de durée de séjour ou de résidence personnelle temporaire à l'étranger et peut bénéficier à un représentant salarié rémunéré à la commission, même si ce mode de rétribution est aléatoire. Elle bénéficie donc à un salarié qui perçoit, pour les ventes réalisées hors de France, des commissions dont le taux excède de 2 % à 4 % celui des commissions qui lui sont allouées sur les ventes obtenus en France (CE, arrêt du 10 janvier 1992 n° 109895).
Il est toutefois précisé qu'il appartient au salarié d'établir l'existence effective d'un « sursalaire » lié directement à l'activité déployée à l'étranger. Ainsi, un salarié rémunéré à la commission et qui n'établit pas que le taux de ses rémunérations au titre des exportations induites par son activité à l'étranger est supérieur à celui alloué pour des activités analogues en France, n'est pas considéré comme ayant perçu une majoration de salaire à raison des séjours à l'étranger (CAA Paris, arrêt X... du 26 janvier 1993 n° 91950).
De même pour un chef de département « exportations » qui n'établit pas que le « sursalaire » individualisé par avenant à son contrat de travail, est directement lié à son activité déployée à l'étranger (CAA Paris, arrêt X... du 8 octobre 1993 n° 92420).
Par ailleurs, l'exonération ne peut s'appliquer aux suppléments de salaire versés à l'occasion de réunions périodiques à l'étranger, internes au groupe de sociétés auquel appartient l'entreprise (déplacements au siège de la société mère, etc.) et qui ont un caractère institutionnel ou un but d'information ou de formation interne.
Dans ces situations, les suppléments de salaire qui pourraient être versés aux intéressés ne répondraient pas, en effet, à la nécessité d'encourager un départ ou un séjour à l'étranger.
Remarque. - Il a été admis que peuvent bénéficier de l'exonération prévue par l'article 81 A-I du CGI, les salariés normalement domiciliés à l'étranger, mais dont les rémunérations sont soumises à l'impôt en France en vertu d'une clause d'une convention destinée à éviter les doubles impositions.
b. Conditions de l'exonération.
12Ainsi que le rappelle le Conseil d'État (req. n° 42120 du 14 mars 1984), les dispositions de l'article 81 A-III du CGI ne s'appliquent qu'aux personnes qui perçoivent de leur employeur, pendant les séjours qu'elles effectuent à l'étranger, des émoluments particuliers à raison de ces séjours.
Lorsque le versement d'un tel complément de salaire n'est pas prévu, le salarié ne peut pas bénéficier de l'exonération pour une partie de son salaire annuel, même si son contrat de travail prévoit de fréquents déplacements à l'étranger.
Compte tenu de cette jurisprudence. l'exonération de l'article 81 A-III du code déjà cité est subordonnée aux conditions suivantes :
1. L'exonération ne peut s'appliquer qu'à des suppléments de rémunération directement liés à des déplacements à l'étranger effectués, bien entendu, dans l'intérêt de l'entreprise ;
2. Le supplément de rémunération doit être fixé préalablement au séjour à l'étranger ;
3. Cette rémunération particulière, qui peut être différente selon le pays de séjour, doit être strictement proportionnelle à la durée du séjour (indemnité ou prime par jour de mission) ;
4. Son montant doit rester dans des limites compatibles avec la rémunération principale et les contraintes effectivement supportées.
Les indemnités ou primes qui ne remplissent pas ces conditions sont considérées comme un supplément de salaire imposable.
II. Situation des agents de l'État en service à l'étranger et ayant leur domicile fiscal en France
1. Agents de l'État n'ayant pas conservé leur foyer en France.
13 Les agents de l'État exerçant leurs fonctions ou chargés de mission dans un pays étranger sont considérés comme ayant leur domicile fiscal en France s'ils ne sont pas soumis à l'étranger à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus (CGI, art. 4 B-2). Dans ce cas, ils sont imposables en France à raison de la totalité de leurs revenus.
Remarque. - Le mot « étranger » est entendu au sens d'États étrangers et de leurs territoires. En conséquence, les agents de l'État exerçant leurs fonctions ou chargés de mission dans les territoires ou collectivités territoriales d'outre-mer ne sont pas concernés par les dispositions de l'article 4 B-2 du CGI.
14Cette règle s'applique quel que soit le motif pour lequel ces personnels ne sont pas soumis à un impôt général sur le revenu dans le pays d'affectation : inexistence d'un tel impôt ou exonération.
En cas d'exonération, celle-ci peut résulter :
- soit de la législation interne de l'État d'affectation ;
- soit d'un accord international de toute nature.
Mais cette exonération doit être de droit. L'article 4 B-2 du CGI ne s'applique pas aux fonctionnaires qui n'ont pas été imposés à l'étranger par suite d'une erreur ou d'une omission.
15Lorsque la condition qui vient d'être exposée est satisfaite, seule la fraction de la rémunération correspondant aux sommes qui auraient été perçues par l'agent s'il était resté en France est soumise à l'impôt. Tous les autres suppléments et, notamment, la prime d'éloignement et les indemnités destinées à couvrir des dépenses spéciales sont exonérés. Il n'y a pas lieu en pareil cas de faire application de la règle du taux effectif pour calculer le montant de la cotisation (cf. 5 B 322).
En pratique, la base d'imposition est déterminée dans les conditions suivantes :
- pour la généralité des fonctionnaires (personnels régis par les décrets de 1967, 1968 et 1969 et fonctionnaires coopérants régis par le décret de 1961), il convient de retenir le traitement indiciaire augmenté de l'indemnité de résidence au taux fixé pour Paris et du supplément familial métropolitain ;
- pour les anciens cadres généraux de la France d'outre-mer, la base d'imposition est également constituée par le traitement indiciaire, l'indemnité de résidence au taux de Paris et le supplément familial métropolitain ;
- pour les personnels civils exerçant dans le cadre d'un accord de coopération technique ou culturel dont la rémunération fixée par le contrat n'est pas calculée par référence à un barème indiciaire (agents contractuels rémunérés dans les conditions prévues par le décret du 2 mai 1961), la base d'imposition est déterminée à partir de la rémunération en position de congé prévue au contrat.
En effet, chaque contrat prévoit que la rémunération mensuelle de congé est calculée sur la base du traitement de la fonction publique qui correspond à un indice brut donné.
Les agents contractuels imposables en France doivent donc être soumis à l'impôt sur une base annuelle déterminée par référence au traitement de la fonction publique qui correspond à l'indice indiqué dans le contrat, augmenté de l'indemnité de résidence au taux applicable pour Paris et du supplément familial métropolitain ;
- pour toutes les autres catégories d'agents de l'État et en particulier pour les étrangers travaillant dans leur pays sous contrat de travail avec l'État français, la base d'imposition est constituée, comme pour les salariés du secteur privé, par la rémunération de type français, c'est-à-dire par la rémunération qu'ils auraient perçue s'ils avaient exercé une activité de même nature en France.
2. Agents de l'État ayant conservé leur foyer en France.
16Les agents de l'Etat peuvent également être considérés comme domiciliés en France en vertu de l'article 4 B-1 du CGI, notamment, lorsqu'ils ont conservé leur foyer en France.
Deux situations peuvent alors se présenter :
17 a. Les intéressés acquittent à l'étranger un impôt au moins égal aux deux tiers de l'impôt français.
Leur traitement est alors exonéré totalement (CGI, art. 81 A-I ; cf. ci-dessus n° 5 et 5 B 1122, n° 9) ;
18 b. Les intéressés ne remplissent pas les conditions pour bénéficier de cette exonération totale.
Leur traitement est alors imposable à concurrence de la rémunération qui aurait été perçue si l'agent était resté en France (CGI, art. 81 A-III). Il est ajouté, le cas échéant, aux autres revenus et soumis à l'impôt dans les conditions de droit commun (cf. ci-dessus n° 15 et 5 B 1122, n° 12).
19 Remarque. - Pour l'application des dispositions de l'article 81 A-III du CGI, les suppléments de rémunération susceptibles d'être exonérés s'apprécient pour les fonctionnaires en service hors de France de la même manière que pour les salariés expatriés des entreprises privées (cf. ci-avant n° 10 ).
À cet égard, il est rappelé que l'expatriation implique un séjour effectif et durable à l'étranger. Par suite, l'exonération s'applique aux avantages spéciaux que les entreprises allouent à leurs salariés et qui sont destinés à compenser les sujétions liées à l'éloignement familial ou aux difficultés de travail dans certains pays.
Les primes et indemnités perçues par les fonctionnaires et agents de l'État en service à l'étranger peuvent bénéficier de l'exonération lorsqu'elles ont le même objet que les avantages spéciaux attribués aux salariés du secteur privé.
Tel n'est pas le cas des éléments de rémunération servis à un fonctionnaire qui, bien qu'exerçant ses fonctions dans un pays étranger (c'est-à-dire un État ou un territoire sur lequel ne s'exerce pas la souveraineté fiscale de la France) continue de résider en France d'où il effectue des déplacements en principe quotidiens pour rejoindre le lieu d'exercice de son activité professionnelle (tel est le cas, par exemple, des fonctionnaires affectés dans la Principauté de Monaco, en Belgique, Luxembourg, Allemagne, Suisse, Italie, Espagne et Andorre et qui continuent en fait à résider en France).
20Il est précisé que l'exonération prévue à l'article 81 A-II du CGI (cf. ci-avant n°s 6 à 9 ) en faveur des salariés français domiciliés fiscalement en France et envoyés à l'étranger par un employeur établi en France ne peut bénéficier aux agents de l'État, alors même qu'ils justifient d'une activité à l'étranger remplissant les autres conditions fixées par le texte susvisé (CE, arrêt du 26 juillet 1985, n° 45090).
B. SITUATION DES SALARIÉS DOMICILIÉS HORS DE FRANCE
21Les contribuables domiciliés hors de France (cf. 5 F 1311, n° 11 ) sont, en principe, imposables à raison de leurs seuls revenus de source française.
Leurs modalités d'imposition se caractérisent notamment par l'application de règles particulières au niveau de la détermination du revenu global imposable et du calcul de l'impôt (taux minimum d'imposition) ainsi que par la mise en place d'un régime de retenue à la source.
Ces principes généraux qui s'appliquent notamment aux personnes qui exercent une activité salariée dans notre pays sans y être domiciliées (travailleurs saisonniers, par exemple) sont commentés à la DB 5 B 7.
C. SITUATION DE SALARIÉS VENANT TEMPORAIREMENT EN FRANCE POUR TRAVAILLER NOTAMMENT AUPRÈS D'UN QUARTIER GÉNÉRAL OU D'UN CENTRE DE LOGISTIQUE
22Cf. DB 5 F 1151, n°s 45 à 51 et BOI 13 G-1-97 .