SECTION 5 REVENUS EXONÉRÉS

SECTION 5  

Revenus exonérés

Les exonérations prévues en matière de traitements et salaires peuvent être regroupées en quatre grandes catégories. Une sous-section est consacrée à l'étude de chacune d'elles :

Sous-section 1. - Exonération des allocations pour frais d'emploi.

Sous-section 2. - Exonérations de caractère social :

- prestations familiales légales ;

- aides au logement ;

- allocations servies en application des lois et décrets d'assistance et d'assurance ;

- titres-restaurant ;

- chèques-vacances.

Sous-section 3. - Exonérations ayant un caractère de reconnaissance nationale :

- traitements attachés à la légion d'honneur et à la médaille militaire ;

-gratifications allouées aux vieux travailleurs à l'occasion de la délivrance de la médaille d'honneur ;

- primes à la performance attribuées aux sportifs français médaillés aux jeux olympiques ;

- l'allocation forfaitaire complémentaire, les aides spécifiques au logement et les aides spécifiques en faveur des conjoints survivants servies en application de la loi n° 94-488 du 11 juin 1994 relative aux rapatriés anciens membres des formations supplétives et assimilées ou victimes de la captivité en Algérie.

Sous-section 4. - Dispositif d'épargne salariale et d'actionnariat salarié :

- exonérations découlant des dispositions prises pour favoriser la participation des salariés à l'entreprise, la constitution de plans d'épargne d'entreprise, les options de souscription ou d'achats d'actions et l'actionnariat des salariés dans le secteur privé et dans le secteur public ;

-exonération des avantages accordés aux salariés dans le cadre des opérations de privatisation.

Sous-section 5. - Exonérations diverses :

- sommes attribuées à l'héritier d'un exploitant agricole au titre du contrat de travail à salaire différé ;

- part salariale du complément de cotisation d'assurance vieillesse de certains salariés agricoles ;

- prestations de subsistance allouées au personnel accomplissant le service national actif dans le service de la coopération ou de l'aide technique ;

- salaires versés aux apprentis ;

- primes et indemnités versées par l'État à l'occasion d'un transfert hors de la Région Ile-de-France  ;

- vacations horaires et allocation de vétérance du sapeur-pompier volontaire ;

- pécule versé aux militaires de carrière cessant leur activité ...

SOUS-SECTION 1  

Allocations pour frais d'emploi

1Le premier alinéa de l'article 81-1° du CGI complété par l'article 22 de la loi de finances rectificative pour 1998 (n° 98-1267 du 30 décembre 1998) prévoit d'une part, l'exonération des allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet et, d'autre part, un dispositif particulier s'agissant des rémunérations perçues par les journalistes, rédacteurs, photographes, directeurs de journaux et critiques dramatiques et musicaux, à compter du 1er janvier 1998.

Le deuxième alinéa de l'article 81-1° du CGI créé par l'article 23 de la loi de finances rectificative pour 1998 prévoit que lorsque leur montant est fixé par voie législative, les allocations pour frais d'emploi sont toujours réputées utilisées conformément à leur objet et ne peuvent donner lieu à aucune vérification de la part de l'administration.

2L'article 83-3° du même code autorise la déduction, pour la détermination du revenu imposable, des frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales.

3La combinaison de ces deux textes permet d'éviter qu'une allocation pour frais soit exonérée alors qu'elle est destinée à couvrir des dépenses qui sont admises en déduction soit forfaitairement (déduction de 10 % - déduction supplémentaire), soit pour leur montant réel.

4Les modalités de déduction des frais professionnels sont présentées 5 F 2513.

  A. CONDITIONS GÉNÉRALES AUXQUELLES LES ALLOCATIONS SPÉCIALES POUR FRAIS DOIVENT RÉPONDRE POUR ÊTRE EXONÉRÉES

5Il est indiqué tout d'abord que les allocations spéciales pour frais professionnels peuvent prendre la forme :

- d'indemnités ou de remboursements forfaitaires (cf. ci-dessous n°s 18 et suiv. ) ;

- de remboursements de frais réels ;

- d'allocations en nature, telles que la mise à la disposition du salarié, pour ses déplacements professionnels, d'un véhicule appartenant à l'employeur (cf. 5 F 2232, n°s 36 et suiv. ).

6Les indemnités et allocations destinées à couvrir certains frais spéciaux (cf. ci-dessous n°s 10 et suiv. ) ou les remboursements dont ces frais font l'objet ne peuvent être exonérés que si les conditions suivantes sont remplies.

Remarque. - Sous réserve des dispositions prévues par l'article 80 ter du CGI (cf. ci-dessous n°s 28 et suiv. ) en matière de frais professionnels, cette exonération conditionnelle est applicable à tous les salariés, qu'ils soient ou non dirigeants.

  I. Non-cumul avec les déductions forfaitaires supplémentaires ou les frais réels

7L'exonération n'est susceptible de s'appliquer qu'à l'égard des salariés pratiquant la seule déduction forfaitaire de 10 %.

Les salariés bénéficiant d'une déduction forfaitaire supplémentaire ou demandant la déduction des frais réels, doivent, sauf exceptions, ajouter à leur revenu brut imposable la totalité des allocations pour frais spéciaux d'emploi, quelle qu'en soit la forme (remboursement de frais sur état, allocations en nature ou indemnités forfaitaires), versées par l'employeur. Toutefois, le Conseil d'État a jugé qu'en cas d'option pour les frais réels, un salarié n'est pas tenu de rapporter à sa rémunération imposable les allocations pour frais d'emploi, qui sont exonérées en application de l'article 81-1° du CGI, dès lors qu'elles sont utilisées conformément à leur objet, mais il ne peut alors déduire que les seuls frais professionnels non couverts par de telles allocations (CE, arrêt du 19 décembre 1984, n° 38563).

Par ailleurs, les allocations ne répondant pas aux autres conditions énumérées ci-après doivent également être incluses dans la rémunération imposable.

  II. Les allocations doivent correspondre à des frais professionnels

8Ces allocations doivent couvrir des dépenses strictement inhérentes à la fonction ou à l'emploi (sur la notion de dépenses inhérentes à la fonction ou à l'emploi, cf. 5 F 252, n° 4 ).

Il est rappelé que les allocations destinées à faire face à des dépenses personnelles constituent un avantage en argent ou en nature imposable (CGI, art. 82 ; cf. 5 F 1137, n°s 2 et 8 ).

9 Remarque. - Lorsqu'une voiture d'entreprise est mise à la disposition d'un salarié, dirigeant ou non, qui l'utilise à des fins à la fois professionnelles et personnelles, l'utilisation privée constitue un avantage en nature dont la valeur doit être ajoutée à la rémunération imposable de l'intéressé. La valeur correspondant aux déplacements entre le domicile et le lieu de travail doit également être ajoutée à la rémunération imposable dès lors que ces frais de transport sont couverts par la déduction forfaitaire de 10 %.

Par ailleurs, s'il est justifié que le véhicule est utilisé par le salarié, dirigeant ou non, pour des déplacements professionnels -autres que les trajets du domicile au lieu de travail- l'avantage en nature correspondant à cette utilisation revêt le caractère d'une allocation pour frais qui entre dans les prévisions de l'article 81-1° du CGI.

La même règle est applicable lorsque la prise en charge du coût des déplacements professionnels prend la forme de remboursements de frais. Dans ce dernier cas, les autres conditions requises pour l'exonération doivent, bien entendu, être remplies.

  III. Les allocations doivent correspondre à des dépenses professionnelles spéciales

10L'exonération des allocations spéciales prévue par l'article 81-1° du CGI ne doit pas faire double emploi avec la déduction forfaitaire pour frais autorisée par l'article 83-3° du même code. Le salarié ne peut donc recevoir d'allocations spéciales en franchise d'impôt :

- pour les frais professionnels courants, c'est-à-dire ceux qui sont généralement nécessités par l'exercice de la fonction rémunérée et qui sont couverts par la déduction forfaitaire de 10 % ;

- pour les frais sans lien spécifique avec l'emploi.

1. Frais non susceptibles de donner lieu à des allocations ou à des remboursements exonérés d'impôt.

11Il s'agit des dépenses professionnelles courantes auxquelles la plupart des salariés doivent faire face pour être en mesure d'occuper leur emploi ou d'exercer leurs fonctions.

Entrent notamment dans cette catégorie :

- les frais de déplacement du domicile au lieu de travail ;

- les frais de restauration sur le lieu de travail ;

- les frais de documentation personnelle et de mise à jour des connaissances nécessités par l'activité professionnelle.

Les remboursements éventuels dont ces frais font l'objet de la part de l'entreprise doivent être ajoutés à la rémunération imposable (sauf exceptions expressément prévues -par exemple, remboursement de la carte orange en région parisienne, titres-restaurant) puisque les dépenses considérées sont ensuite déduites :

- soit dans le cadre de la déduction forfaitaire de 10 % ;

- soit pour leur valeur réelle lorsque le salarié renonce à la déduction forfaitaire.

2. Frais susceptibles de donner lieu à des allocations ou à des remboursements exonérés d'impôt.

12Certains frais spéciaux peuvent faire l'objet de remboursements de la part de l'employeur ou donner lieu au versement d'indemnités ou d'allocations exonérées d'impôt en vertu de l'article 81-1° du CGI.

Les frais dont il s'agit sont ceux occasionnés par l'exercice même de l'activité professionnelle et qui, spécifiques à cette activité, sont exposés par le salarié directement dans l'intérêt de l'entreprise.

Ce sont, par exemple :

- les frais liés aux déplacements nécessités par l'emploi occupé ou les fonctions exercées, qu'il s'agisse :

de frais de restauration,

de frais d'hébergement,

de frais de transport, quels que soient le mode de transport utilisé et les distances parcourues  ;

- les dépenses entraînées par des invitations résultant d'obligations professionnelles ;

- les cadeaux offerts dans le cadre des relations professionnelles, dans la mesure où ces cadeaux constitueraient une charge déductible pour l'entreprise s'ils étaient faits par elle.

  IV. Les allocations doivent correspondre à des dépenses réelles

13Les allocations doivent également correspondre aux dépenses réelles. Leur montant peut être variable suivant la nature ou l'objet des entreprises qui les versent et les conditions dans lesquelles les bénéficiaires exercent leur activité. La fixation de ces allocations ou indemnités doit donc être effectuée en fonction des charges réellement supportées par les intéressés dans l'exercice de leurs fonctions au service de l'entreprise. Si l'évaluation de ces charges et, par conséquent, des indemnités allouées en contrepartie peut comporter un certain degré d'approximation, elle ne doit, en aucun cas, être obtenue par l'application d'un pourcentage, fixe ou variable, aux émoluments reçus.

14Les remboursements ou allocations ne sont, en outre, susceptibles d'être exonérés que si les frais auxquels ils sont destinés à faire face sont appuyés de justifications suffisamment précises pour en établir la réalité et le montant et s'il est clairement démontré que les frais en cause ont été exposés dans l'intérêt de l'entreprise et ne sont pas d'un niveau exagéré. Il appartient au service des impôts de tenir compte des circonstances propres à chaque cas particulier, avec largeur de vue, mais aussi avec le souci de s'opposer aux abus qui pourraient se produire.

  V. Les allocations doivent être utilisées conformément à leur objet

15  L'article 81-1° du CGI exige que les allocations pour frais soient utilisées conformément à leur objet pour être affranchies de l'impôt. Lorsque la réalité du versement des allocations est établie, le bénéficiaire doit cependant être en mesure de justifier de leur utilisation.

15-1  Toutefois, l'article 22 de la loi de finances rectificative pour 1998 complète l'article 81-1° du CGI en précisant que les rémunérations des journalistes, rédacteurs, photographes, directeurs de journaux et critiques dramatiques et musicaux perçues ès qualités, à compter du 1er janvier 1998, constituent de telles allocations à concurrence de 50 000 F.

De même, l'article 23 de la loi de finances rectificative pour 1998 prévoit que lorsque leur montant est fixé par voie législative, les allocations pour frais prévues à l'article 81-1° du CGI sont toujours réputées utilisées conformément à leur objet et ne peuvent donner lieu à aucune vérification de la part de l'administration.

16   Nature des justifications. - À l'exception des cas prévus par les articles 22 et 23 de la loi de finances rectificative pour 1998 et exposés ci-dessus, les justifications sont à produire sur demande de l'Administration. Leur nature n'est pas précisée par le texte légal. Les contribuables peuvent donc recourir à tous les modes de preuve compatibles avec les règles de la procédure en matière d'impôts directs.

Il convient de ne pas rejeter systématiquement, pour le seul motif que leur emploi ne ferait pas l'objet de justifications précises, les allocations pour frais au sujet desquelles le titulaire apporte toutes indications utiles quant à leur raison d'être et quant à leur utilisation, permettant ainsi à l'Administration d'en apprécier le bien-fondé.

Toutefois, les éléments de preuve doivent être d'autant plus précis que le montant des allocations paraît élevé en valeur absolue ou par rapport au montant global de la rémunération principale et aux conditions dans lesquelles l'activité est exercée.

Voir également ci-après n°s 18 à 27 .