SOUS-SECTION 3 DISPOSITIONS CONCERNANT LES IMMOBILISATIONS
2. Effets de la renonciation.
a. La renonciation est définitive et globale.
34À partir de l'année au titre de laquelle elle est exercée, la renonciation couvre toute nouvelle acquisition de terres à titre onéreux pendant le délai restant à courir jusqu'à l'expiration de chaque période d'option ou de reconduction quindecennale.
Remarque : Pour l'application de l'article 38 sexdecies D-I de l'annexe III au CGI, les terres reçues en échange à l'issue d'une opération de remembrement, ne peuvent être considérées comme ayant été acquises à titre onéreux au jour de l'échange. Dès lors, si le remembrement intervient après l'exercice de la renonciation, les terres reçues en échange, pas plus que les terres d'origine, ne peuvent être inscrites au bilan dès lors que les terres d'origine étaient couvertes par l'option (cf. n° 29 ci-avant).
b. Le renouvellement de l'option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé est limité à certaines terres.
35Les conditions dans lesquelles l'option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé peut être renouvelée sont exposées aux n°s 30 et suiv.
Lorsqu'un exploitant a renoncé à une telle option pour les terres acquises à titre onéreux à compter du 1er janvier 1987, ces terres sont obligatoirement inscrites au bilan sans possibilité de retrait. Dans ces conditions, le renouvellement de l'option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé produit ses effets uniquement pour les terres dont l'exploitant était propriétaire avant la renonciation à l'option et celles qu'il acquiert ultérieurement à cette renonciation à titre gratuit.
3. Conséquences des dispositions précitées sur les choix à exercer lors du dépôt des déclarations de résultats de 1987 et des exercices suivants.
36À l'occasion du dépôt des déclarations de résultats des exercices clos en 1987, les exploitants ont dû prendre des décisions dans les conditions qui ont été précisées par la note autographiée n° 15/88 du 4 mai 1988 (5 FP) dont le texte est reproduit en annexe.
Les mêmes règles se sont appliquées, mutatis mutandis, lors du dépôt des déclarations de résultats des exercices 1988 et suivants, compte tenu des précisions et compléments apportés ci-dessus.
IV. Cas particuliers
1. Maison de l'exploitant.
37La maison d'habitation du propriétaire exploitant ne peut être inscrite à l'actif que si les deux conditions suivantes sont remplies :
- la maison doit faire partie de l'exploitation, ce qui implique notamment qu'elle soit située dans l'enceinte même de la ferme ou attenante à celle-ci ; À ce sujet, le Conseil d'Etat a jugé que la maison d'habitation, qu'un exploitant agricole a fait construire à proximité de l'un des deux domaines qu'il exploitait et qu'il donne en location à l'un de ses salariés plus particulièrement chargé d'assurer sur place la direction de cette partie de l'exploitation, doit être regardée, en raison de cette affectation, comme un immeuble utilisé pour les besoins de l'exploitation et par suite comme pouvant être inscrite à l'actif du bilan (CE, arrêt du 17 juin 1996, n° 119554, 9° et 8° s.-s. X... ).
- elle ne doit pas présenter le caractère d'une maison de maître (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies D ).
Lorsque les deux conditions énumérées ci-dessus sont remplies, l'exploitant peut faire figurer sa maison d'habitation à l'actif de son bilan 1 ; mais cette inscription reste toujours facultative à la différence de la solution retenue pour les terres et les bâtiments d'exploitation 2 .
2. Plantations et améliorations foncières temporaires.
38La doctrine administrative considérait que l'option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé produisait également ses effets à l'égard des plantations qu'elles supportent ainsi que des améliorations foncières temporaires.
Le Conseil d'État a infirmé cette position en jugeant que les agriculteurs qui exercent l'option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé sont néanmoins tenus d'inscrire les plantations faites sur ces terres parmi les éléments de l'actif immobilisé amortissable (CE, arrêt du 25 juillet 1980, req. n° 15122, RJ n° III, p.123).
Il résulte de cet arrêt que l'exception à l'obligation d'inscrire les immeubles concerne uniquement les terres proprement dites ; elle ne s'étend pas aux plantations qui constituent un élément de l'actif immobilisé amortissable, distinct des terres qui les supportent.
Pour les mêmes motifs, les améliorations foncières temporaires (cf. ci-dessus n° 2 ) doivent obligatoirement figurer à l'actif même si les terres demeurent dans le patrimoine privé de l'exploitant.
En revanche, l'option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé continue de produire ses effets à l'égard des améliorations foncières permanentes (travaux de défrichement, arasement de talus, comblement de mares, etc.) qui constituent un élément du prix de revient des sols (cf. ci-dessus n° 25 ).
Bien entendu, cette jurisprudence n'affecte nullement la validité et la durée des options souscrites avant 1980 ; en effet la possibilité d'amortir les plantations n'est qu'un des éléments d'appréciation qui peuvent orienter le choix d'un exploitant en faveur de l'inscription ou de la non-inscription des terres au bilan.
Cet arrêt n'a aucune incidence sur le régime fiscal des terres et ne permet en aucun cas aux exploitants de remettre en cause le choix qu'ils ont exercé au cours du délai qui leur était imparti. Leur option demeure toujours irrévocable.
B. ANIMAUX
39En vertu de l'article 38 sexdecies D-II de l'annexe III au CGI, l'exploitant peut considérer comme des immobilisations amortissables :
- les chevaux de course, à partir du 1er juillet de l'année qui suit celle de leur naissance et sous réserve de leur mise à l'entraînement 3 .
En outre, pour harmoniser le régime fiscal des différents élevages de chevaux de compétition, il est admis que les chevaux de concours qui sont âgés de deux ans et plus au sens de la réglementation des courses et sont soumis à un entraînement effectif en vue de la compétition, peuvent être considérés comme des immobilisations amortissables.
Toutefois, dans l'hypothèse où l'exploitant est assujetti à la TVA, l'option n'est possible que si le même choix est exercé pour l'établissement de cette taxe.
40Bien entendu, l'agriculteur peut renoncer à la possibilité qui lui est ainsi offerte et inscrire la totalité de son cheptel au compte « stocks ».
En ce qui concerne les animaux reproducteurs, seuls ceux qui sont affectés exclusivement à la reproduction (taureaux, étalons) peuvent être immobilisés, à l'exclusion notamment des vaches laitières qui doivent obligatoirement être comprises dans les stocks.
C. AMÉLIORATIONS DU FONDS RÉSULTANT DE PRATIQUES CULTURALES
41Les améliorations apportées au fonds par les pratiques culturales suivies (assolements, arriérés de fumures 4 par exemple) constituent un élément de la valeur de ce fonds dont il est fréquemment tenu compte dans l'indemnité versée à l'exploitant en cas de cession ou cessation d'exploitation.
Afin de permettre la prise en considération de cet élément dans le régime d'imposition d'après le bénéfice réel, l'article 38 sexdecies OK de l'annexe III au CGI, autorise les agriculteurs passant sous ce régime à inscrire au bilan d'ouverture du premier exercice une somme correspondant à la valeur, à la date du changement de régime, des améliorations ainsi apportées au fonds.
Cette inscription est facultative.
La somme ainsi inscrite ne peut excéder la valeur résultant des usages locaux et notamment de ceux qui sont suivis en matière d'expropriation.
Elle ne peut pas donner lieu à amortissement et elle doit figurer aux bilans ultérieurs pour le même montant.
En cas de cession ou de cessation d'exploitation, elle vient en déduction pour le calcul de la plus-value éventuellement réalisée par l'exploitant sur les éléments cédés.
42Lorsqu'une exploitation individuelle se transforme, à la date de son passage du régime du forfait à celui du bénéfice réel, en société civile d'exploitation agricole et lui apporte des valeurs en terre, la société bénéficiaire de l'apport peut inscrire une somme correspondant à la valeur des améliorations du fonds, y compris les arriérés de fumures, au bilan d'ouverture du premier exercice soumis au régime du bénéfice réel. Une telle somme ne peut en aucun cas être passée directement en charges. Il va de soi que si la création d'une société d'exploitation tendait essentiellement à éluder l'impôt normalement exigible, l'administration serait fondée à appliquer la procédure de redressement prévue à l'article L. 64 du LPF, en cas d'abus de droit.
43Les dispositions de l'article 38 sexdecies OK de l'annexe III au CGI n'ont pas d'incidence sur les règles applicables aux améliorations ne résultant pas des pratiques culturales. C'est ainsi que les améliorations temporaires telles que les travaux de drainage ou la réalisation de voies de desserte sommaires peuvent être amorties dans les conditions définies DB 5 E 3231, n°s 12 et suiv.
Il convient également de distinguer les améliorations du fonds résultant de pratiques culturales du « droit au bail » dont la cession est interdite par l'article L. 411-35 du Code rural. Par conséquent, la valeur susceptible d'être inscrite au bilan en application des dispositions de l'article 38 sexdecies OK susvisé ne peut pas inclure celle d'un éventuel « droit au bail » 5 .
D'autre part, il va de soi que les règles prévues au même article pour l'évaluation de ces améliorations, qui sont purement fiscales, n'ont aucune incidence sur la détermination du montant de l'indemnité qui peut en fin de bail, être versée par le bailleur au preneur en représentation des améliorations culturales réalisées par ce dernier. Cette détermination s'effectue selon les seules dispositions du Code rural (art. L. 411-69 et suiv.).
44Les règles applicables en matière d'enregistrement en cas de cession de ces éléments sont exposées dans la DB 7 C 1441, n°s 14 à 16.
D. RÉÉVALUATION LÉGALE DES IMMOBILISATIONS
45L'article 61 de la loi n° 76-1232 du 23 décembre 1976 (CGI, art. 238 bis I) a institué un régime légal de réévaluation des immobilisations non amortissables. L'article 69 de la loi de finances pour 1978 (CGI, art. 238 bis J ) a étendu ce régime aux immobilisations amortissables.
Il a pu être procédé à la réévaluation légale des immobilisations soit dans les écritures du premier exercice clos à dater du 31 décembre 1976, soit dans celles des trois exercices suivants (cf. DB 4 B 3212 ).
En ce qui concerne les obligations déclaratives des exploitants qui ont procédé à la réévaluation légale des immobilisations, cf. DB 5 E 2322, n°s 16 et suivants.
ANNEXE
NOTE 5 FP N° 15 DU 4 MAI 1988
DÉCLARATIONS DE RÉSULTATS DES EXERCICES CLÔTURÉS EN 1987
Afin de permettre aux exploitants agricoles soumis à un régime réel d'imposition ou au régime transitoire d'exercer en toute connaissance de cause les options prévues à l'article 38 sexdecies D-I de l'annexe III au Code général des impôts, modifié par le décret n° 88-196 du 26 février 1988, la date de dépôt des déclarations de résultats de ces exploitants a été reportée au 16 mai 1988 (communiqué ministériel du 7 mars 1988). La même mesure a été prise pour le dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus des intéressés (n° 2042).
À l'occasion,du dépôt de ces déclarations, les exploitants devront prendre des décisions dans les conditions exposées ci-dessous. L'attention est appelée sur le fait que les exploitants qui ont acquis des terres à titre onéreux depuis le 1er janvier 1987 et qui ne feraient pas connaître leur choix de manière expresse dans ces conditions ne pourraient plus exercer ce choix au cours d'exercices postéri'eurs.
Les situations susceptibles de se présenter sont les suivantes :
EXPLOITANTS QUI ONT OPTÉ POUR LE MAINTIEN DE LEURS TERRES DANS LEUR PATRIMOINE PRIVÉ AVEC EFFET AU 1er JANVIER 1972 OU 1973 6 , QU'ILS AIENT OU NON ACQUIS DES TERRES À TITRE ONÉREUX DEPUIS LE 1er JANVIER 1987
1. Ils souhaitent maintenir leurs terres dans leur patrimoine privé, y compris celles qui ont été acquises à titre onéreux depuis le 1er janvier 1987.
Ils n'ont aucune formalité à remplir. Leur-option antérieure est renouvelée de manière tacite pour une période de quinze ans. Toutes les terres acquises à titre onéreux ou à titre gratuit, à compter du 1er janvier 1987, seront automatiquement placées dans leur patrimoine privé pendant cette période 6 .
7 . Ils souhaitent maintenir leurs terres dans leur patrimoine privé, à l'exception des terres qui ont été acquises à titre onéreux à compter du 1er janvier 1987.
Ils doivent joindre une note à leur déclaration de résultats faisant état de ce double choix. Les terres dont ils étaient propriétaires avant le 1er janvier 1987 seront maintenues dans leur patrimoine privé pour une nouvelle période de quinze ans. Les terres acquises à titre onéreux depuis le 1er janvier 1987 seront inscrites à l'actif de leur bilan 7 à la clôture de l'exercice 1987 et les charges relatives à ces terres seront déductibles.
Les terres acquises à titre onéreux au cours des exercices ultérieurs seront obligatoirement inscrites à l'actif du bilan et les charges correspondantes déduites, sans possibilité de renoncer à ce choix. Les terres acquises à titre gratuit seront obligatoirement placées dans le patrimoine privé, quelle que soit leur date d'acquisition.
3. Ils souhaitent renoncer à leur option antérieure, qu'ils aient ou non acquis des terres à titre onéreux depuis le 1er janvier 1987.
Ils doivent joindre une note à leur déclaration de résultats et inscrire à l'actif de leur bilan la totalité des terres dont ils sont propriétaires à la clôture de l'exercice 1987. Ils peuvent déduire les charges correspondantes exposées en 1987. Ils devront inscrire à l'actif de leur bilan toutes les terres acquises ultérieurement à titre onéreux ou à titre gratuit, sans possibilité de renoncer à ce choix.
EXPLOITANTS QUI ONT OPTÉ POUR LE MAINTIEN DE LEURS TERRES DANS LEUR PATRIMOINE PRIVÉ DEPUIS MOINS DE QUINZE ANS ET QUI ONT ACQUIS DES TERRES À TITRE ONÉREUX DEPUIS LE 1er JANVIER 1987
1. Ils ne souhaitent pas renoncer à leur option antérieure pour les terres acquises à titre onéreux depuis le 1er janvier 1987.
Ils n'ont aucune démarche à faire. Mais ils ne pourront plus ultérieurement bénéficier de la possibilité offerte par le décret. Toutes les terres acquises à titre onéreux ou à titre gratuit seront maintenues dans le patrimoine privé jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'option.
À l'issue de cette période ils pourront éventuellement renouveler leur option ; dans ce cas, celle-ci s'appliquera à l'intégralité des terres.
2. Ils souhaitent renoncer à leur option pour les seules terres acquises à titre onéreux depuis le 1er janvier 1987.
Ils doivent faire connaître cette décision au moyen d'une note jointe à leur déclaration de résultats. Ils inscrivent les terres acquises à titre onéreux depuis le 1er janvier 1987 à l'actif de leur bilan. Ils peuvent déduire les charges relatives à ces terres.
Cette renonciation partielle s'applique sans exception à toutes les terres acquises à titre onéreux à partir du 1er janvier 1987. Ne sont pas concernées, par conséquent, les terres acquises à titre onéreux ou à titre gratuit avant le 1er janvier 1987 (qui sont couvertes par l'option antérieure) et les terres acquises à titre gratuit à partir de cette date,
EXPLOITANTS POUR LESQUELS « LE DÉLAI DE RÉFLEXION » DE TROIS EXERCICES N'EST PAS EXPIRÉ À LA DATE DE DÉPÔT DE LA DÉCLARATION DE L'EXERCICE 1987 ET QUI ONT ACQUIS DES TERRES À TITRE ONÉREUX DEPUIS LE 1er JANVIER 1987
Pour faire connaître leur choix sur le maintien ou non de leurs terres dans leur patrimoine privé, les exploitants soumis au régime réel ou au régime transitoire disposent d'un délai qui expire avec celui de la déclaration du troisième exercice d'application de l'un de ces régimes.
Tant que ce délai de réflexion n'est pas expiré, ceux qui acquièrent à titre onéreux des terres à compter du 1er janvier 1987 bénéficient de ce même délai pour exercer la possibilité offerte par le décret.
1. Ils décident de renoncer à la possibilité de maintenir l'ensemble de leurs terres dans leur patrimoine privé.
Ils font connaître ce choix au moyen d'une note annexée à leur déclaration.
Ils inscrivent à l'actif de leur bilan la totalité de ces terres et peuvent déduire les charges correspondantes. Ils devront obligatoirement inscrire à l'actif les terres acquises ultérieurement à titre onéreux ou à titre gratuit.
2. Ils décident de ne pas formuler de choix lors du dépôt de la déclaration de résultat de 1987.
Ils n'ont aucune démarche à effectuer. Ils n'inscrivent aucune terre à l'actif de leur bilan et ne déduisent pas les charges correspondantes.
3. Ils décident d'opter pour le maintien de leurs terres dans leur patrimoine privé à l'exception des terres acquises à titre onéreux depuis le 1er janvier 1987.
Ils doivent joindre une note à leur déclaration dans laquelle ils formulent de manière expresse leur double choix :
- option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé. Cette option produit ses effets pendant quinze ans pour les terres dont ils étaient propriétaires à la clôture de l'exercice 1987, à l'exception de celles acquises à titre onéreux depuis le 1er janvier 1987 ;
- renonciation à cette option pour les terres acquises à titre onéreux depuis le 1er janvier 1987.
Ces terres sont inscrites à l'actif de leur bilan à la clôture de l'exercice 1987 et les charges correspondantes sont déductibles. Ultérieurement, toutes les terres acquises à titre onéreux devront obligatoirement être inscrites à l'actif.
EXPLOITANTS DONT LE DELAI DE RÉFLEXION EXPIRE AVEC CELUI DU DEPOT DE LA DÉCLARATION DE RÉSULTATS DE 1987 ET QUI ONT ACQUIS DES TERRES À TITRE ONÉREUX DEPUIS LE 1er JANVIER 1987
1. Ils souhaitent maintenir l'ensemble de leurs terres dans leur patrimoine privé.
Ils font connaître ce choix dans une note jointe à leur déclaration de résultats. Cette option est irrévocable pendant quinze ans et produit ses effets pour toutes les terres dont ils sont propriétaires à la clôture de l'exercice 1987 ou qu'ils acquerront ultérieurement, à titre gratuit ou à titre onéreux. Les exploitants ne peuvent plus bénéficier de la faculté offerte par le décret.
2. Ils décident d'opter pour le maintien de leurs terres dans leur patrimoine privé, à l'exception des terres acquises à titre onéreux depuis le 1er janvier 1987.
Ils doivent joindre une note à leur déclaration dans laquelle ils formulent de manière expresse leur double choix :
- option pour le maintien de terres dans le patrimoine privé. Cette option produit ses effets pendant quinze ans pour les terres dont ils sont propriétaires à la clôture de l'exercice 1987 à l'exception de celles qui ont été acquises depuis le 1er janvier 1987 ;
- renonciation à cette option pour les terres acquises à titre onéreux depuis le 1er janvier 1987.
Ces terres sont inscrites à l'actif à la clôture de l'exercice 1987 et les charges sont déduites. Ultérieurement, toutes les terres acquises à titre onéreux devront obligatoirement être inscrites à l'actif.
IMPORTANT :
À défaut de note jointe à la déclaration de résultats de 1987, les terres devront être obligatoirement inscrites à l'actif du bilan des exploitants. Ceux-ci ne pourront plus exercer la faculté prévue par le décret déjà cité.
Ces principes seront commentés dans une instruction qui sera prochainement publiée au bulletin officiel des Impôts.
1 En ce qui concerne les conséquences de l'inscription à l'actif de la maison de l'exploitant, cf. DB 5 E 3221, n° 13 et 5 E 3233, n° 8 ).
2 L'inscription est, en toute hypothèse, obligatoire lorsque l'immeuble est la propriété d'une personne morale.
3 Le régime fiscal des chevaux de course inscrits à un compte d'immobilisations est exposé DB 5 E 64, n°s 4 et suiv.
4 II s'agit de la valeur résiduelle des fumures afférentes aux récoltes levées avant l'établissement du bilan et des résidus de ces récoltes enfouis (chaumes des céréales, résidus de maïs et du colza, feuilles et collets de betteraves, engrais verts, prairies temporaires retournées...).
5 Le régime fiscal des droits d'entrée est exposé DB 5 E 3233, n°s 11 et suiv.
6 -Application du BODGI 5 E-3-73 § 31, pour les exploitants qui ont opté avec effet au 1er janvier 1972.
- Application de l'article 1° du décret n° 88-196 du 26 février 1988 pour les exploitants qui ont opté avec effet au 1er janvier 1973.
7 Pour les exploitants soumis au régime transitoire qui sont dispensés de la tenue d'un bilan, l'inscription est faite au tableau des immobilisations.