SECTION 2 SOCIÉTÉS ET GROUPEMENTS DIVERS

SECTION 2

Sociétés et groupements divers

1  L'objet du présent chapitre est limité à l'étude des seules entreprises passibles de l'impôt sur le revenu. En sont donc exclues les sociétés de capitaux et autres collectivités ou personnes morales passibles, de droit ou sur option, de l'impôt sur les sociétés.

En effet, les bénéfices agricoles réalisés par les sociétés anonymes, les sociétés par actions simplifiées, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée, les exploitations agricoles à responsabilité limitée pluripersonnelles non familiales et, d'une manière générale, par toutes les collectivités, associations ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés doivent être déterminés d'après les règles prévues pour l'assiette dudit impôt (cf. DB 4 H ).

En principe, les profits soumis à cet impôt ne peuvent être déterminés selon le mode forfaitaire. Toutefois il est admis que, pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés ; les établissements publics, associations et autres collectivités visées à l'article 206-5 du CGI peuvent'-s'ils optent pour ce régime déterminer forfaitairement les bénéfices provenant de l'exploitation de leurs domaines agricoles et de leurs bois, dans les mêmes conditions que les personnes physiques (cf. DB 5 E 31 ).

En pareil cas, l'option pour le régime d'imposition forfaitaire est irrévocable.

2Sont également exclues de la présente étude :

- les sociétés coopératives agricoles qui, bien qu'exonérées -sous certaines conditions- de l'impôt sur les sociétés par l'article 207-1-2° et 3° du CGI entrent néanmoins dans le champ d'application dudit impôt. Elles constituent une catégorie spéciale de sociétés, distinctes à la fois des sociétés civiles et des sociétés commerciales et font l'objet d'une étude particulière dans la DB 4 H 1312 , à laquelle il convient de se reporter ;

- les sociétés d'intérêt collectif agricole (SICA) qui, depuis le 1er juillet 1985, ont le statut de société coopérative et sont imposables à l'impôt sur les sociétés quel que soit leur objet, en application de l'article 206-1 du CGI (cf. DB 4 H 1111, n° 14 ).

3Après avoir exposé les principes généraux communs à la plupart des sociétés, groupements ou associations se livrant à des activités agricoles on examinera succinctement les particularités propres à chacune des catégories concernées.

  A. PRINCIPES GÉNÉRAUX

4Les bénéfices sociaux réalisés par les sociétés de personnes et assimilées n'ayant pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés ne sont pas imposés au nom de la société, mais au nom personnel des associés. Chacun d'eux est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans l'a société. Lorsque l'associé est une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés, cette dernière est passible dudit impôt pour sa part dans les bénéfices de la société de personnes, en application de l'article 218 bis du CGI.

5  Ces principes s'appliquent notamment :

- aux associés des sociétés en nom collectif ;

- aux commandités des sociétés en commandite simple ¹  ;

- aux membres des sociétés civiles d'exploitation agricole ;

- aux membres des sociétés en participation qui sont indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été indiqués à l'administration ²  ;

- aux membres des groupements agricoles d'exploitation en commun (GAEC), groupements fonciers agricoles (GFA), groupements agricoles fonciers ;

- à l'associé unique d'une exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL) ;

- aux associés d'une EARL formée uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs et, le cas échéant, les conjoints de ces personnes ;

- aux associés d'une EARL créée à compter du 1er janvier 1989 à l'occasion de l'apport de tout ou partie d'une exploitation individuelle et constituée uniquement entre l'apporteur et un exploitant qui s'installe ainsi que, le cas échéant, entre les membres de leurs familles qui leur sont apparentés dans les conditions fixées à l'alinéa précédent sous réserve que l'EARL réponde aux conditions fixées au 1° de l'article R* 343-10 du code rural ;

- aux associés d'une SARL exerçant une activité agricole et formée uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints lorsque la SARL a opté pour le régime des sociétés de personnes défini à l'article 8 du CGI (CGI, art. 239 bis AA) ;

- aux membres des groupements d'intérêt économique et européen d'intérêt économique ;

- aux membres des sociétés de fait ou créées de fait ;

- aux membres des indivisions.

6Les bénéfices agricoles réalisés par ces sociétés ou personnes assimilées non passibles de l'impôt sur les sociétés, soit de plein droit, soit sur option, sont alors déterminés suivant les règles propres aux bénéfices agricoles. Lorsque ces sociétés ou personnes assimilées non passibles de l'impôt sur les sociétés ont été créées avant le 1er janvier 1997, ou s'il s'agit de GAEC visés à l'article 71 du CGI ou d'indivisions, leurs bénéfices agricoles peuvent être déterminés soit selon un régime du bénéfice réel (normal ou simplifié), soit forfaitairement. Lorsque ces sociétés ou personnes assimilées non passibles de l'impôt sur les sociétés ont été créées depuis le 1er janvier 1997, à l'exception des GAEC visés à l'article 71 du CGI et des indivisions, leurs bénéfices agricoles ne peuvent être déterminés que selon un régime de bénéfice réel. En toute hypothèse, ces sociétés ou personnes assimilées sont exclues du régime transitoire.

Remarque : des règles particulières d'imposition sont prévues à l'égard des GAEC (cf. DB 5 E 224 ).

7Enfin, les règles applicables pour la détermination de la part des bénéfices correspondant aux droits détenus dans une société de personnes ou assimilées dépendent essentiellement de la situation de l'associé. Elles sont exposées dans la DB 4 A 2311.

  B. SOCIETES ET GROUPEMENTS AGRICOLES N'AYANT PAS OPTÉ POUR L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

1. Sociétés en nom collectif.

8Le régime fiscal des sociétés en nom collectif n'ayant pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés est, en tout point, conforme aux principes généraux exposés ci-dessus.

Il est rappelé que lorsque l'un des associés est une société relevant de l'impôt sur les sociétés, la part lui revenant dans les bénéfices sociaux est soumise à cet impôt (CGI, art. 218 bis ).

2. Sociétés en commandite simple.

9Bien que réputées commerciales en raison de leur forme par le droit commercial, les sociétés en commandite simple exploitant un domaine agricole et n'ayant pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés, conservent leur caractère agricole du point de vue fiscal.

Les commandités sont donc personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu (catégorie des bénéfices agricoles) ou à l'impôt sur les sociétés de même que les associés en nom, à raison de leur part respective de bénéfice social.

En revanche, la fraction du bénéfice social qui correspond aux droits des commanditaires est obligatoirement soumise à l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 206-4 ) et déterminée selon les règles prévues à l'égard dudit impôt, c'est-à-dire selon le régime du bénéfice réel (normal ou simplifié).

3. Sociétés civiles.

a. Principes.

10Les sociétés civiles qui exploitent un domaine agricole sont soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, dès lors que les trois conditions suivantes sont simultanément réunies :

1. Elles ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes des sociétés visées à l'article 206-1 du CGI ;

2. Elles n'ont pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés ;

3. Elles ne se livrent pas à une activité industrielle ou commerciale et n'effectuent pas des opérations assimilées au point de vue fiscal à des opérations commerciales. En effet, les sociétés civiles qui réalisent des opérations de nature commerciale relèvent en principe obligatoirement de l'impôt sur les sociétés pour l'ensemble de leurs bénéfices sous réserve de l'application des dispositions combinées des articles 206-2 et 75 du CGI (cf. DB 5 E 113 n°s 4 et suiv. ).

b. Cas particulier : vente de stocks apportés lors de la création d'une société civile.

11En règle générale, les sociétés civiles qui achètent des produits en vue de les revendre sont réputées exercer une activité commerciale. Elles sont, à ce titre, soumises de plein droit à l'impôt sur les sociétés pour l'ensemble de leurs bénéfices (cf. n° 10 ci-dessus).

Toutefois, lorsqu'une société agricole négocie les stocks qui lui ont été apportés par ses membres lors de sa constitution, les profits correspondants peuvent être considérés comme des bénéfices agricoles, dans les mêmes conditions que s'ils avaient été vendus directement à des tiers par les sociétaires. Cette solution concerne tant les apports de stocks rémunérés par des parts sociales que ceux réalisés à titre onéreux à condition qu'ils soient faits par ses membres lors de la constitution de la société. Elle s'applique, bien entendu, aux groupements agricoles d'exploitation en commun (cf. n° 12 ).

Cette solution s'applique également aux reventes en l'état.

En revanche, elle ne s'applique pas aux reventes de stocks apportés à une société civile lors d'une augmentation de son capital ou acquis par une société civile déjà constituée lors du rachat d'une exploitation agricole. Toutefois, ces reventes n'entraînent pas assujettissement à l'impôt sur les sociétés dans la mesure où elles n'excédent pas les limites visées à l'article 75 du CGI (cf. DB 5 E 113, n°s 4 et suiv. ).

4. Groupements agricoles d'exploitation en commun (GAEC).

a. Statut juridique et fiscal.

12Les groupements agricoles d'exploitation en commun (GAEC) sont des sociétés civiles de personnes régies par les chapitres 1er et II du titre IX du livre III du code civil et par les dispositions du chapitre III du code rural (cf. annexe I à la présente section).

Ils ont pour objet de permettre la réalisation d'un travail en commun dans des conditions comparables à celles existant dans les exploitations de caractère familial et en application des dispositions prévues à l'article L. 312-6 du code rural. Ces groupements peuvent également avoir pour objet la vente en commun, à frais communs, du fruit du travail des associés, mais gardant l'avantage des réglementations en ce qui concerne les volumes de production.

Les groupements agricoles d'exploitation en commun sont tenus de s'immatriculer au registre du commerce et des sociétés. Ils jouissent de la personnalité morale à compter de leur immatriculation.

Les groupements agricoles d'exploitation en commun présentent la double particularité de pouvoir être dotés d'un capital variable et d'admettre la limitation de la responsabilité de leurs membres.

Néanmoins, il est admis que la limitation éventuelle de la responsabilité personnelle des associés à deux fois le montant de leurs parts d'intérêts n'est pas susceptible de leur conférer le caractère de sociétés de capitaux.

Par ailleurs, l'objet qui leur est assigné par la loi précitée ne présente pas a priori un caractère industriel ou commercial au sens des dispositions des articles 34 et 35 du CGI.

Dès lors qu'ils fonctionnent conformément aux dispositions qui les régissent, ces groupements ne sont donc susceptibles d'être assujettis à l'impôt sur les sociétés ni en raison de leur forme, ni en raison de leur objet.

Remarque : seules peuvent bénéficier des dispositions prévues aux articles L. 323-1 à L. 323-16, les sociétés dont la qualité de GAEC reconnu a été constatée par le comité départemental ou national d'agrément de ces groupements prévus à l'article L. 323-11 du code rural. Ce même comité peut, le cas échéant, prononcer le retrait de cette reconnaissance.

13Dans ces conditions, hormis le cas d'exercice de l'option prévue à l'article 239 du CGI (cf. ci-dessous n° 15 ), chacun des membres de ces groupements est personnellement passible, pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans le groupement, de l'impôt sur le revenu déterminé selon les règles prévues en matière de bénéfices des exploitations agricoles.

b. Précisions.

1° Rémunérations allouées aux apporteurs en industrie.

14Il résulte des dispositions combinées de l'article L. 323-8 du code rural et de l'article R. 323-45 du même code, que les membres des groupements agricoles d'exploitation en commun qui ne sont titulaires que de parts d'industrie sont considérés comme des salariés, pour l'application du Livre VII du code rural relatif aux dispositions sociales applicables en agriculture.

Ces dispositions n'ont aucune incidence en droit fiscal.

Dès lors en effet qu'aux termes mêmes de l'article L. 323-8 du code rural, les apporteurs en industrie participent en toute hypothèse à la gestion du groupement, jouissant ainsi d'une prérogative inhérente à la qualité d'associé, les rémunérations de toute nature qui leur sont allouées par le groupement ne peuvent en aucun cas être considérées comme des salaires au point de vue fiscal, mais doivent être classées dans la catégorie des bénéfices agricoles et imposées comme tels.

Lorsque les impositions des membres du groupement sont établies suivant le régime du bénéfice réel (normal ou simplifié), la base d'imposition de chaque associé est obtenue en ajoutant les rémunérations perçues par lui à sa part dans les bénéfices sociaux, ceux-ci étant eux-mêmes déterminés après déduction des rémunérations attribuées aux associés et des charges sociales obligatoires correspondantes

1   La part des bénéfices sociaux revenant aux commanditaires est soumise à l'impôt sur les sociétés.

2   La part des bénéfices sociaux correspondant aux droits des associés autres que ceux indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n'ont pas été indiqués à l'administration est soumise à l'impôt sur les sociétés.