SECTION 1 CHAMP D'APPLICATION
SECTION 1
Champ d'application
A. PERSONNES CONCERNÉES PAR LES DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 155 A DU CGI
1L'article 155 A du CGI est susceptible de s'appliquer à toute personne physique ou morale qui prête son concours dans les conditions définies ci-après n os14 à 16 à une personne physique ou morale domiciliée ou établie hors de France.
I. Le prestataire des services
2Le prestataire des services peut être :
- une personne physique domiciliée en France ou hors de France.
La notion de domicile à retenir est celle du domicile fiscal tel qu'il est défini à l'article 4 B du CGI, sous réserve de l'application des conventions fiscales internationales (en ce qui concerne la notion de domicile fiscal, cf. DB 5 B 1121 ) ;
- une personne morale (société, association...) dont le siège social est situé en France ou hors de France.
Pour l'application de ces dispositions, la France doit s'entendre des départements métropolitains et des départements d'outre-mer.
Il est souligné, en outre, que la nature des services rendus n'a pas, en principe, à être prise en considération (cf. ci-après n° 14 ).
II. Le bénéficiaire de la rémunération
3Le bénéficiaire de la rémunération peut être une personne physique domiciliée hors de France ou une personne morale ayant son siège hors de France.
La loi prévoit par ailleurs des règles différentes selon que le bénéficiaire de la rémunération est ou non domicilié ou établi dans un pays à régime fiscal privilégié, au sens de l'article 238 A du CGI.
1. Le bénéficiaire des rémunérations est domicilié ou établi dans un pays où il est soumis à un régime fiscal privilégié.
4Dans ce cas, l'imposition des sommes versées à ce bénéficiaire s'effectue de plein droit au nom du prestataire des services lorsqu'il a son domicile fiscal en France. Si le prestataire des services a son domicile fiscal hors de France, seules sont imposables à son nom les sommes correspondant à des services rendus en France.
5La notion de personne domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A du CGI, a remplacé, dans la rédaction de l'article 155 A du CGI, l'ancienne formule de « personnes morales ayant leur siège dans un pays qui n'est pas lié à la France par une convention fiscale générale en matière d'impôt sur le revenu ».
Le champ d'application de l'article 155 A du CGI est, dès lors, étendu aux résidents de certains Etats qui bien que liés à la France par une convention destinée à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu, peuvent être regardés à certains égards comme des pays à fiscalité privilégiée.
6La notion de régime fiscal privilégié est explicitée au deuxième alinéa de l'article 238 A du CGI qui précise que les personnes domiciliées ou établies hors de France « sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'État ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France ».
C'est, bien entendu, au service qu'il appartient d'apprécier, sous le contrôle du juge de l'impôt, si le bénéficiaire se trouve dans cette situation. À cet effet, les recherches à entreprendre pour parvenir aux constatations de fait sur lesquelles le service devra fonder son estimation pourront être conduites selon les indications données DB 4 C 9 .
Il conviendra de soumettre à la direction de la législation fiscale (sous-direction E) les difficultés qu'entraînerait, le cas échéant, l'application, dans certains cas particuliers, du dernier alinéa du paragraphe 1 er de l'article 155 A du CGI relatif à la notion de régime fiscal privilégié.
2. Le bénéficiaire des rémunérations est domicilié ou établi hors de France, dans un pays ou territoire où il n'est pas soumis à un régime fiscal privilégié.
7Dans ce cas, l'article 155 A du CGI est applicable et l'imposition des sommes versées peut être effectuée au nom du prestataire des services dès lors que le bénéficiaire des rémunérations satisfait à l'une des deux conditions suivantes :
- être placé sous le contrôle du ou des prestataires ;
- ne pas exercer de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services.
a. Personnes placées sous le contrôle des prestataires des services.
1° Le bénéficiaire de la rémunération est une personne morale contrôlée par le prestataire des services.
8L'existence d'une situation de contrôle doit être appréciée en fonction des données réelles. Le contrôle d'une société ou personne morale peut résulter :
- soit de liens de dépendance juridique tels que la détention directe ou indirecte d'une partie importante du capital social ou l'exercice directement ou par personnes interposées de fonctions comportant le pouvoir de décision ;
- soit de liens de dépendance de fait qui peuvent résulter des conditions dans lesquelles s'établissent les relations entre le prestataire des services et la personne morale étrangère (le prestataire des services se comporte en fait comme le véritable maître de l'entreprise étrangère, il fixe seul les conditions de ses interventions et leur rémunération...).
C'est à l'administration qu'il incombe de prouver l'existence d'un contrôle du prestataire des services sur le bénéficiaire des rémunérations.
2° Le bénéficiaire des rémunérations est une personne physique placée sous la dépendance du prestataire des services.
9La notion de dépendance de la personne qui reçoit la rémunération des services, doit s'entendre dans une acception large. Cette situation est caractérisée notamment par l'existence d'un contrat de mandat ou de représentation. Elle peut également résulter d'une situation de fait concrétisée par des liens personnels, familiaux ou économiques.
b. Personnes n'exerçant pas de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services.
10Même lorsqu'il ne possède pas le contrôle de la personne étrangère, le prestataire peut être soumis aux dispositions de l'article 155 A du CGI s'il n'établit pas que la personne qui reçoit la rémunération des services exerce, de façon prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services. Cette preuve incombe donc au prestataire des services.
11La preuve de l'exercice d'une activité industrielle ou commerciale et celle de son caractère prépondérant peuvent être apportées par tous les moyens de droit commun.
À titre de règle pratique cette preuve est considérée comme apportée, lorsqu'il est établi que les recettes afférentes à l'activité industrielle ou commerciale autre que la prestation des services représentent plus de 50 % du chiffre d'affaires total réalisé par le bénéficiaire de la rémunération.
Cas particuliers :
• Personnes morales étrangères ayant un établissement en France.
12Sauf dans le cas où une telle situation donnerait lieu à des abus, il y a lieu de considérer que ne sont pas visées par l'article 155 A du CGI les activités rattachées à un établissement que posséderait en France la personne morale étrangère dès lors que les revenus correspondants sont imposables dans notre pays.
• Personnes morales étrangères ayant une activité de cabinet.
13Par mesure de tempérament, il n'y a pas lieu, en principe, d'appliquer le texte de l'article 155 A du CGI lorsque la réalité des services rendus par une personne morale étrangère est établie de façon indiscutable, notamment dans le cadre d'une activité de cabinet (expertise comptable, ingénieur conseil, conseil juridique ou comptable, courtage d'assurances, etc.). Cette mesure de tempérament doit cependant être refusée aux personnes morales :
- établies dans un pays à régime fiscal privilégié ;
- ou qui sont contrôlées par le prestataire de services (cf. ci-dessus n° 8 ) lorsque ce dernier est domicilié en France.
B. PRESTATIONS CONCERNÉES ET RÈGLES DE TERRITORIALITÉ
I. Nature des prestations
14La nature des services rendus n'a pas, en principe, à être prise en considération. D'une manière générale sont donc visées toutes les activités, quelle qu'en soit la nature, par lesquelles une personne s'oblige à exécuter, moyennant une rémunération déterminée, un travail quelconque ou à exercer des activités qui donnent lieu à la perception de profits divers (commissions, participations, primes, redevances...). Mais l'article 155 A du CGI trouvera plus souvent à s'appliquer dans le cas d'activités artistiques, littéraires ou sportives.
II. Lieu d'exécution des prestations
15Lorsque le prestataire est domicilié ou a son siège en France : les dispositions de l'article 155 A du CGI sont applicables à toutes les sommes rémunérant des services rendus en France ou hors de France 1 .
16Lorsque le prestataire est domicilié ou a son siège hors de France : les dispositions de l'article 155 A du CGI ne s'appliquent qu'aux sommes rémunérant des services rendus en France.
Pour l'application de ces dispositions la France doit s'entendre des départements métropolitains et des départements d'outre-mer.
C. INCIDENCE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES
17D'une manière générale, le fait que la personne bénéficiaire des rémunérations ait son domicile fiscal ou son siège social dans un pays à fiscalité non privilégiée ayant conclu une convention fiscale avec la France ne s'oppose pas à l'application des dispositions de l'article 155 A du CGI lorsque l'une des deux conditions visées ci-dessus n° 7 est remplie.
À cet égard, il convient d'utiliser les possibilités offertes par l'assistance administrative prévue par les conventions fiscales pour demander aux administrations étrangères des renseignements permettant d'établir que le prestataire des services contrôle en droit ou en fait la personne bénéficiaire des rémunérations ou pour obtenir des précisions sur la nature de l'activité réellement exercée par ce bénéficiaire.
18En outre, lorsque les conditions d'application de l'article 155 A du CGI sont réunies, l'imposition du prestataire des services doit être effectuée en principe par application des seules règles de droit interne français. Il convient en effet de considérer que les conventions fiscales internationales qui sont destinées à éviter les doubles impositions ne trouvent pas à s'appliquer dans le cas de montages du type de ceux visés par l'article 155 A du CGI puisque le prestataire des services n'a pas été imposé dans un autre Etat à raison des sommes reçues par la personne domiciliée ou établie hors de France.
S'il apparaissait toutefois que le prestataire des services a été imposé dans un autre Etat à raison des mêmes sommes, la double imposition en résultant serait éliminée dans le cadre de la procédure de concertation entre les administrations centrales prévue par les conventions fiscales internationales. Dans une situation de cette nature, il appartiendrait au prestataire des services de saisir les autorités fiscales de l'État dont il est le résident.
19Cette règle excluant l'application des conventions fiscales internationales comporte toutefois une exception concernant les professionnels du sport et du spectacle : certaines conventions prévoient en effet, en ce qui concerne l'imposition des artistes et des sportifs, une disposition comparable à l'article 155 A du CGI auquel elle se substitue (cf. DB 5 B 7244 ). Dans ces conventions, la rémunération correspondant à l'activité exercée par l'artiste ou le sportif, perçue par la société sur la personne qui a fourni les services dudit artiste ou sportif, est imposable dans l'État où l'activité a été exercée.
Ces dispositions confirment donc le droit pour la France d'imposer les rémunérations correspondant à l'exercice d'une activité en France que l'artiste ou le sportif soit résident de France ou résident dans l'autre Etat contractant.
Lorsque l'activité est exercée dans l'autre Etat contractant, il convient de distinguer les deux situations suivantes :
- l'artiste ou le sportif est résident de France : dans ce cas la convention conserve à la France le droit d'imposer la rémunération de l'artiste ou du sportif ; la double imposition est évitée par l'imputation sur l'impôt français d'un crédit correspondant au montant de l'impôt effectivement payé à l'étranger ;
- l'artiste ou le sportif est résident de l'autre Etat contractant : dans ce cas, la rémunération correspondant à l'exercice d'une activité dans l'autre Etat n'est pas imposable en France.
Les difficultés qui peuvent résulter de l'application des conventions fiscales internationales sont soumises à la direction de la législation fiscale, sous-direction E.
1 Toutefois, si le prestataire des services est une société passible de l'IS, les sommes rémunérant des services rattachables à une exploitation (établissement) située hors de France ne seraient pas imposables en France par application des règles de territorialité prévues par l'article 209-I du CGI.