CHAPITRE 3 PARTICIPATION DES SALARIÉS AUX RÉSULTATS DE L'ENTREPRISE RÉGIME PARTICULIER DES SOCIÉTÉS COOPÉRATIVES OUVRIÈRES DE PRODUCTION
3. Déduction de l'impôt.
12Conformément aux dispositions de l'article R 442-27, après les calculs ci-dessus, le « bénéfice est diminué d'une somme calculée par application à celui-ci du taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés »
Il s'agit donc d'un impôt théorique au taux de droit commun et non de l'impôt réellement mis à la charge de la société, contrairement au cas général. Il n'y a donc pas lieu de tenir compte d'éventuels avoirs fiscaux ou crédits d'impôt, ni des éléments du bénéfice soumis à un régime fiscal particulier.
4. Les capitaux propres.
13La rémunération des capitaux propres est calculée suivant le taux de 5 % prévu par l'ordonnance du 21 octobre 1986, le décret du 17 juillet 1987 s'étant borné à modifier la notion de capitaux propres.
Dans le cas des SCOP, conformément à l'article R 442-27-2°, les capitaux propres « sont réputés égaux au montant du capital social effectivement libéré à la clôture de l'exercice considéré ». Cette disposition procède du principe coopératif selon lequel les réserves ne sont pas partageables entre les sociétaires, en vertu des règles de dévolution de l'actif net fixées par l'article 20 de la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978.
II. Les dispositions dérogatoires envisagées par le décret
14Les accords passés en vertu de l'article L 442-6 du code du travail peuvent déroger aux dispositions des articles L 442-2 et suivants du même code à condition que soient respectés les principes posés par le législateur et que les avantages accordés aux salariés soient au moins équivalents à ceux que leur donnerait l'application du régime de droit commun.
Les SCOP ont donc la possibilité, comme les autres entreprises, de rechercher en accord avec leurs salariés les clauses dérogatoires définissant le régime de participation le mieux adapté à leur forme juridique, à leur situation économique ou à leur conception de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise, sous réserve qu'elles respectent les conditions rappelées ci-dessus.
Le gouvernement a cependant précisé, dans l'article R 442-28 du code déjà cité, les conditions dans lesquelles deux clauses dérogatoires particulièrement adaptées au cas des SCOP pourraient être admises.
1. Affectation à la réserve spéciale de participation des excédents nets de gestion attribués aux travailleurs en application des statuts.
15Ainsi qu'il a été rappelé ci-dessus, les SCOP doivent attribuer aux salariés, associés ou non, occupés dans l'entreprise, au moins 25 % des excédents nets de gestion.
En règle générale, les statuts de ces sociétés prévoient une attribution supérieure à ce minimum, mais cette attribution ne doit pas avoir pour effet d'empêcher la constitution de la réserve spéciale de participation dans des conditions analogues à celles des autres entreprises.
C'est pourquoi l'article R 442-28 a prévu la possibilité pour les SCOP d'affecter la totalité ou une partie des « ristournes » à la constitution de la réserve spéciale de participation.
Deux cas peuvent se présenter :
- l'accord a choisi les modalités de calcul du régime de droit commun des SCOP analysé ci-dessus ; mais il a prévu en outre que les ristournes, calculées sur l'excédent net restant après imputation des résultats du calcul de droit commun, peuvent être affectées en tout ou en partie à la constitution de la réserve spéciale dont elles augmentent à due concurrence le montant ;
- l'accord a choisi un autre mode de calcul, en application de l'article L 442-6 conduisant à une réserve de participation d'un montant plus élevé ; les ristournes peuvent encore s'y ajouter, comme dans le cas précédent, pour constituer la réserve spéciale de participation définitive au titre de l'exercice considéré.
Mais, pour que cette pratique ne soulève pas de difficultés, les ristournes entrant dans la composition de la réserve spéciale de participation restent déductibles dans les mêmes conditions qu'auparavant 1 . La réserve spéciale de participation et la provision pour investissement seront constituées avant la clôture des comptes de l'exercice d'origine des droits des salariés, et non au cours de l'exercice suivant. Sur la provision pour investissement, cf. ci-dessus 4 N 1212 .
16De plus, l'article R 442-29, 1er alinéa du code du travail dispose que lorsque les excédents nets de gestion attribués aux travailleurs sont affectés en tout ou en partie à la réserve spéciale de participation, celle-ci est répartie entre tous les bénéficiaires de la répartition des excédents nets prévue à l'article 33-3° de la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978.
Cette disposition s'impose aux SCOP qui auraient choisi par accord de se placer dans le cas prévu à l'article R 442-28 visant l'intégration des ristournes à la réserve de participation.
En conséquence, bénéficieraient de la participation sans que les SCOP puissent en décider autrement dans leurs accords, tous les salariés, associés ou non, comptant dans l'entreprise, à la clôture de l'exercice, soit trois mois de présence au cours de celui-ci, soit six mois d'ancienneté.
Les accords conclus au sein des SCOP peuvent prévoir que l'emploi de la réserve spéciale de participation en parts sociales, quelle que soit la forme juridique de la société, est réservé aux associés qui sont employés dans l'entreprise (code du travail, art. R 442-29, 2ème alinéa).
2. Répartition des droits entre les salariés au prorata du temps de travail.
17Alors que dans le régime de droit commun général, ou le régime de droit commun des SCOP, la répartition de la réserve spéciale de participation entre les salariés se fait en proportion des salaires perçus au cours de l'année au titre de laquelle les droits sont calculés 2 , les sociétés coopératives peuvent décider, conformément à l'article R 442-30, dans un accord ipso facto dérogatoire, que cette répartition sera faite en proportion du temps de travail fourni par chaque bénéficiaire au cours de l'exercice.
On peut remarquer que dans ce cas, bien entendu, seule la règle de plafonnement prescrite par l'article R 442-6, 2° alinéa du même code trouve à s'appliquer : le montant des droits attribués à un même travailleur ne pourra, pour un même exercice, excéder la moitié du montant annuel du plafond retenu pour la détermination du montant maximum des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales.
Comme dans le cas général, les sommes excédant ce plafond seraient reversées à la réserve spéciale de participation pour être réparties l'année suivante et ne donneraient lieu à l'octroi des avantages fiscaux (déduction du bénéfice fiscal ; constitution de la provision pour investissement) qu'au titre de l'année de leur répartition effective.
III. Les dispositions communes à tous les accords des SCOP
1. Coexistence de la réserve spéciale de participation et du fonds de développement.
18L'article 33 de la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 dispose que les excédents nets de gestion devront être affectés ou répartis de telle sorte qu'une fraction soit affectée à la constitution d'une réserve statutaire dite « fonds de développement ».
Les statuts des SCOP prévoient donc, parmi les règles de répartition des excédents de gestion, le pourcentage de ces excédents qui constitue la dotation annuelle au fonds de développement.
Ce point n'appelle aucune observation particulière.
2. Confusion de la provision pour investissement et des sommes versées à la réserve légale et au fonds de développement.
19L'article 237 bis A-II-3 du CGI dispose que les dotations à la réserve légale et au fonds de développement des SCOP peuvent tenir lieu, à due concurrence de provision pour investissement.
Elle peut bénéficier de la franchise d'impôt prévue au II dudit article si elle est utilisée dans un délai de quatre ans à l'acquisition ou la création d'immobilisations (CGI, art. 237 bis A-II-4 ).
Cette importante disposition permet aux SCOP qui ne voudraient pas réduire le montant de leur dotation annuelle à la réserve légale ou au fonds de développement, de bénéficier des avantages fiscaux sans constituer à proprement parler une provision pour investissement.
Bien entendu, la déduction du bénéfice imposable de la partie de ces dotations qui tient lieu de provision pour investissement n'est autorisée, comme pour la provision proprement dite, qu'au cours ou à la clôture de l'exercice suivant celui dont les résultats ont servi de base de calcul de la réserve spéciale de participation (voir toutefois renvoi 1 page suivante).
Les dotations dont il s'agit ne seront admises en déduction du bénéfice fiscal qu'à concurrence du montant de la provision pour investissement qui aurait pu être constituée et à laquelle elles se substituent. Le surplus éventuel de dotations suivrait le régime habituel des dotations à la réserve légale ou au fonds de développement ; au cas où, au contraire, ces dotations seraient inférieures au montant que pourrait atteindre la provision pour investissement, aucun report de droit à cet avantage fiscal ne serait possible 3 .
En revanche, les SCOP pourront compléter le montant de la provision pour investissement à concurrence de leurs droits.
20Dans tous les cas où elle tient lieu de provision pour investissement, la dotation à la réserve légale ou au fonds de développement a les mêmes caractères que cette provision. Il s'ensuit notamment que :
- pour le calcul de la réserve spéciale de participation la partie des dotations assimilée à cette provision doit être déduite des excédents nets de gestion avant calcul de l'impôt théorique ;
- à défaut d'emploi dans le délai de quatre ans (cf. 4 N 1212, n° 48 ), à l'acquisition ou à la création d'immobilisations, ces dotations devront, quelle que soit leur dénomination, être rapportées au bénéfice fiscal à la fin de l'exercice suivant ;
- au cas où les dispositions relatives au blocage pendant cinq ans des droits des salariés ne seraient pas respectées, ces dotations seraient rapportées au bénéfice fiscal de l'exercice au cours duquel la règle d'indisponibilité aurait été enfreinte (cf. 4 N 1212, n° 47 ).
Dans ces deux derniers cas, bien que la base de calcul de la participation dans les SCOP soit distincte du bénéfice fiscal, on peut admettre que les dotations rapportées au bénéfice fiscal s'ajoutent aux excédents de gestion avant imputation du minimum de ristournes et de l'impôt théorique puisqu'elles ont, au moment de leur constitution, réduit le montant du bénéfice net de base d'une somme égale à la moitié de leur montant.
Il est précisé que, comme dans le cas général, la provision pour investissement ou les dotations qui en auraient tenu lieu n'auraient pas à être soumises à l'impôt à concurrence des droits des salariés devenus exigibles ou disponibles, en raison des cas de déblocage anticipé prévus à l'article R 442-17 du code du travail.
En conséquence, les SCOP qui utiliseraient la faculté accordée par l'article 237 bis A-II-3 du CGI seront tenues de déclarer les dotations bénéficiant du régime des provisions pour investissement, parmi les provisions déductibles pour l'assiette de l'impôt (imprimé n° 2053, ligne HG). De même, elles devront figurer au bilan fiscal (imprimé n° 2051, ligne DK) parmi les provisions constitués en franchise d'impôt, dont le détail sera indiqué dans l'imprimé n° 2056 (ligne 3 U).
En principe, la limitation du montant de la provision pour investissement ne s'applique pas aux SCOP, le montant de la provision pour investissement que celles-ci sont autorisées à constituer en franchise d'impôt à la clôture de chaque exercice demeure d'un montant égal à celui des sommes portées à la réserve spéciale de participation au cours du même exercice ou, éventuellement, de l'exercice précédent dans l'hypothèse où il aurait été décidé, par voie d'accord dérogatoire, d'affecter la totalité ou une partie des « ristournes » à la constitution de la réserve spéciale de participation (cf. ci-dessus n° 15 ).
Toutefois, ces dispositions ne s'appliquent pas aux SCOP dont le capital est détenu pour plus de 50 % par des associés non coopérateurs définis à l'article 207-I quinquies du CGI, et par des titulaires de certificats coopératifs d'investissement.
Une SCOP conserve néanmoins la faculté de constituer une provision pour investissement égale à 100 % lorsque le dépassement du seuil de 50 % est dû à la détention de la majorité du capital par une autre SCOP dans les conditions prévues par l'article 25 de la loi du 19 juillet 1978 (cf. 4 N 1212, n°s 26 à 28 ).
B. MODALITÉS PRATIQUES D'APPLICATION
21Les sociétés coopératives ouvrières de production se trouvent devant un choix assez complexe de dispositions pour l'application de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise. Les différentes situations possibles sont indiquées ci-dessous, assorties des indications de procédure correspondantes et suivies d'exemples.
Mais, il convient de préciser auparavant les conditions dans lesquelles seront délivrées aux SCOP, ou à l'inspecteur du travail territorialement compétent dans le cas visé à l'article R 442-22, 3° alinéa du code du travail, l'attestation prévue par l'article 18 de l'ordonnance du 21 octobre 1986.
I. Délivrance des attestations par l'inspecteur des impôts
22Comme dans le cas général (cf. 4 N 113, n°s 2 et suiv. ), l'attestation du montant du bénéfice servant de base de calcul et du montant des capitaux propres sera délivrée sur demande de l'entreprise ou, à défaut, sur demande de l'inspecteur du travail 4 .
Le modèle de l'état accompagnant cette demande figure en annexe.
Il comporte le montant :
- du bénéfice imposable au titre de l'exercice considéré ;
- des ristournes effectivement déduites du bénéfice imposable ;
- du capital social effectivement libéré à la clôture de l'exercice.
La production de l'attestation demandée sera assurée dans les mêmes conditions que pour les autres entreprises soumise au régime de la participation (cf. 4 N 113, n°s 2 et suiv. ).
L'attestation comportera exclusivement le montant du bénéfice net et celui des capitaux propres au sens de l'article R 442-27. Bien entendu, les énonciations contenues dans ces attestations seront opposables à l'entreprise comme à son personnel et ne pourront pas, en principe, être remises en cause à l'occasion de litiges nés de l'application des dispositions relatives à la participation (cf. 4 N 113, n° 11 ).
1 L'article 214-1-2° du CGI dispose, en effet, que la part des bénéfices nets distribuée aux travailleurs dans les conditions prévues à l'article 33-3° de la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 est admise en déduction pour la détermination du bénéfice soumis à l'impôt sur les sociétés.
2 La réserve spéciale peut également être répartie entre les salariés, dans la limite de la moitié de son montant, selon la durée de présence dans l'entreprise au cours de l'exercice et, pour le solde, proportionnellement au salaire perçu dans la limite de plafonds prévus à l'article L 442-4 du code du travail
3 Il s'agit des ristournes mentionnées ci-avant, n° 15 . Il résulte des dispositions combinées du décret n° 87-547 du 17 juillet 1987 et de la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 portant statut des sociétés coopératives ouvrières de production que, dans la mesure où les « ristournes » attribuées aux travailleurs sont, pour tout ou partie, affectées à la réserve de participation, celle-ci peut être constituée avant la clôture des comptes de l'exercice d'origine des droits des salariés. Par suite, elle est déductible des résultats de l'exercice au cours duquel sont réalisés les bénéfices servant de base au calcul de la participation et, corrélativement, la provision pour investissement est également déductible, dans la limite du montant de la réserve, des résultats du même exercice (RM Roger Poudonson. JO déb. Sénat du 17 novembre 1983, p. 1567).
4 Il sera fait usage de l'imprimé n° 990 de la nomenclature générale (voir modèle annexe I du chapitre premier).