SOUS-SECTION 3 ABSORPTION DE LA SOCIÉTÉ MÈRE OU ACQUISITION DE 95 % AU MOINS DU CAPITAL DE LA SOCIÉTÉ MÈRE AMÉNAGEMENT DU DISPOSITIF D'IMPUTATION DU DÉFICIT SUR UNE BASE ÉLARGIE
SOUS-SECTION 3
Absorption de la société mère ou
acquisition de 95 % au moins du capital de la société mère
Aménagement du dispositif d'imputation du déficit sur une base élargie
1L'article 82 de la loi de finances pour 1994 (loi n° 93-1352 du 30 décembre 1993) aménage le régime fiscal des groupes de sociétés institué par la loi de finances pour 1988 et codifié aux articles 223 A à 223 U du CGI.
* Mesures principales
2La principale modification apportée tend à permettre la continuité dans l'application du régime des groupes de sociétés lorsque la société mère est affectée par certains événements qui entraînaient auparavant, en raison des obligations déclaratives, une interruption d'une durée d'au moins un exercice dans l'application de ce régime.
Les deux situations suivantes sont visées, pour les opérations effectuées à compter du 17 novembre 1993 :
3 - En cas d'absorption de la société mère par une autre société qui remplit avant ou du fait de la fusion les conditions pour être société mère d'un groupe, les sociétés du groupe constitué par la société absorbée pourront, sous certaines conditions, faire partie du groupe constitué par la société absorbante depuis l'ouverture de l'exercice de la fusion.
4 - Lorsque le capital de la société mère vient à être détenu à 95 % au moins au cours d'un exercice par une autre personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés, deux cas doivent être distingués :
- si la détention est temporaire, c'est-à-dire si le taux de 95 % n'est plus atteint à la clôture de l'exercice, il n'est pas mis fin au groupe à la condition que les sociétés concernées indiquent à l'administration les modalités de l'opération et ses justifications juridiques, économiques ou sociales ;
- si la détention à 95 % au moins persiste à la clôture de l'exercice, l'existence du groupe formé par la société dont le capital est ainsi détenu, est maintenue jusqu'à cette date. À compter de l'exercice suivant, les sociétés membres de l'ancien groupe peuvent, si elles le souhaitent, faire partie du groupe formé par la nouvelle société mère ou du groupe dont celle-ci est déjà membre.
* Mesures d'accompagnement
5Il convient d'observer que les deux situations visées au c et au d du 6 de l'article 223 L dans sa nouvelle rédaction continuent d'entraîner la cessation du groupe dont la société mère est absorbée ou acquise et l'application des conséquences prévues lorsqu'intervient cet événement (réintégration des plus-values ou moins-values de cession d'éléments de l'actif immobilisé entre sociétés du groupe ; réintégration, le cas échéant, de certaines sommes déduites du résultat d'ensemble : subventions directes ou indirectes, abandons de créances, réintégrations dont la société mère a demandé la dispense prévue au b du 6 de l'article 223 L, quote-part de frais et charges).
6Toutefois, le législateur a prévu des mesures d'accompagnement destinées à faciliter la réalisation des opérations concernées par le nouveau texte en atténuant certaines des conséquences que comporterait l'application des dispositions en vigueur ou en permettant des opérations dérogatoires au droit commun du régime fiscal des groupes de sociétés.
7Les mesures d'accompagnement sont les suivantes :
• la durée du premier exercice des sociétés du groupe issu de la fusion ou de l'opération d'acquisition peut être inférieure ou supérieure à 12 mois ;
• le déficit ou la moins-value nette à long terme d'ensemble, attribués à la société mère au terme de l'existence du groupe, s'imputent sur les réintégrations qui doivent être effectuées du fait de la cessation du groupe dont la société mère est absorbée ;
• le déficit d'ensemble du groupe ayant cessé du fait de l'absorption ou de l'acquisition de sa société mère peut être imputé, sur agrément préalable et sous certaines conditions, sur les résultats des sociétés de ce groupe qui font partie du nouveau groupe ;
• le précompte n'est pas dû à raison des dividendes prélevés sur les résultats de l'ancien groupe et distribués entre les sociétés du nouveau groupe durant l'exercice au cours duquel intervient une opération visée au c ou au d du 6 de l'article 223 L et au cours de l'exercice suivant.
1 ÈRE PARTIE :
ABSORPTION DE LA SOCIÉTÉ MÈRE
A. RAPPEL DES DISPOSITIONS PRÉCÉDENTES
I. Cessation du groupe avec non-continuité dans l'application du régime
8L'absorption de la société mère d'un groupe, même si la société absorbante fait partie du même groupe, entraîne la sortie de la société absorbée et par conséquent la cessation de ce groupe.
9L'exercice de sortie et de cessation du régime de groupe est celui au titre duquel la société mère ne détermine plus un résultat d'ensemble, c'est-à-dire, en pratique, celui au cours duquel intervient la fusion.
10Chacune des sociétés faisant partie du groupe qui a cessé doit déclarer, selon les règles de droit commun, ses propres résultats et plus-values ou moins-values nettes à long terme réalisés au titre de l'exercice de cessation du régime de groupe (cf. H 6652, n°s 1 et 2 ).
11Par ailleurs, la société mère et ses filiales doivent respectivement notifier l'option et donner leur accord avant la date d'ouverture de l'exercice au titre duquel le régime de groupe s'applique pour la première fois au groupe ainsi formé. Il en résulte que les sociétés du groupe ayant cessé du fait de la fusion ne peuvent former un nouveau groupe avec la société absorbante ou intégrer le groupe formé par celle-ci qu'après une interruption d'au moins un exercice.
II. Application des conséquences de la cessation du groupe
12L'absorption de la société mère entraîne la cessation du groupe qu'elle forme avec ses filiales et la sortie de ce groupe de toutes les sociétés qui le composent.
En application des dispositions de l'article 223 S du CGI, si le régime prévu à l'article 223 A cesse de s'appliquer à toutes les sociétés du groupe, la société mère doit comprendre dans son résultat imposable de l'exercice au cours duquel ce régime n'est plus applicable les sommes qui doivent être rapportées au résultat ou à la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble en cas de sortie du groupe d'une société.
13Les conséquences de la sortie du groupe d'une société sont précisées ci-avant H 6623 et H 6652 .
La société absorbante (ou la société absorbée) doit, notamment, rapporter à son résultat ou sa plus-value nette à long terme de l'exercice de réalisation de la fusion les sommes dues à raison de la cessation du groupe formé par la société absorbée :
- plus-values afférentes à des cessions d'immobilisations entre sociétés du groupe, déduites du résultat ou de la plus-value nette à long terme d'ensemble et qui n'ont pas encore été rapportées (CGI, art. 223 F ; cf. H 6623, n°s 129 et suiv. ) ;
- subventions directes et indirectes et abandons de créances consentis entre sociétés du groupe et déduits du résultat d'ensemble d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992 (CGI, art. 223 R, 1er alinéa ; cf. H 6623, n°s 26 et suiv. ) ;
- quote-part de frais et charges déduite du résultat d'ensemble des exercices ouverts en 1992, concernant des dividendes distribués entre sociétés du groupe et provenant de résultats réalisés avant l'entrée de la société distributrice dans le groupe (CGI, art. 223 R, 2° alinéa ; cf. H 6652, n°s 42 et suiv. ) ;
- réintégrations dont la société mère s'était dispensée à l'occasion de fusions ou d'apports lorsque l'opération entraîne le non-respect de l'une des conditions de maintien de cette dispense (cf. H 6652, n°s 59 et suiv. ).
Ces conséquences n'ont pas été modifiées par l'article 82 de la loi de finances pour 1994.
B. LE NOUVEAU DISPOSITIF
14Le dispositif institué par la loi de finances pour 1994 maintient le principe d'une cessation du groupe dont la société mère est absorbée et l'application des conséquences prévues dans cette situation aux articles 223 F, 223 R et au b du 6 de l'article 223 L du CGI.
Les aménagements du dispositif concernent d'une part, la possibilité d'imputer le déficit d'ensemble à hauteur des réintégrations afférentes à la cessation du groupe, d'autre part la possibilité pour la société absorbante, soit de constituer un nouveau groupe avec les filiales de la société absorbée qui faisaient partie du groupe dissous à compter de la date d'ouverture de l'exercice de fusion soit, si elle a déjà constitué un groupe par ailleurs, d'élargir celui-ci à ces mêmes sociétés, à compter de cette même date.
15En outre, des mesures d'accompagnement favorisent l'application du dispositif ; elles sont relatives à l'ajustement de la durée du premier exercice des sociétés du groupe issu de la fusion, à l'imputation du déficit de l'ancien groupe sur une base élargie, aux impositions forfaitaires annuelles et au paiement du précompte.
I. Cessation de l'ancien groupe
16En application du troisième alinéa du c du 6 de l'article 223 L, la société absorbante procède, au titre de l'exercice de réalisation de la fusion, aux réintégrations prévues aux articles 223 F, 223 R ainsi qu'au b du 6 de l'article 223 L du fait de la sortie de la société absorbée et des sociétés membres du groupe que cette dernière avait formé ; ces sommes sont déterminées à la clôture de l'exercice précédent après imputation, le cas échéant, du déficit d'ensemble ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble qui étaient encore reportables à la date d'effet de la fusion.
1. Réintégrations consécutives à la cessation du groupe.
17Les sommes en report d'imposition du fait du régime de groupe sont rapportées au résultat de la société absorbante (cf. n° 13 ), sous réserve de la possibilité d'imputation sur les sommes du déficit d'ensemble dont dispose la société absorbée à la date d'effet de la fusion (cf. n°s 18 à 22 ).
2. Imputation du déficit d'ensemble sur les réintégrations de sortie.
18La société absorbante peut réduire ou annuler les réintégrations de sortie en imputant sur ces sommes tout ou partie du déficit d'ensemble ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble encore reportables à la date d'effet de la fusion.
19L'imputation du déficit d'ensemble dans les conditions définies par le texte n'est pas subordonnée à l'option de la société absorbante pour le régime de groupe. Elle est possible, même si la société absorbante n'use pas de la faculté qui lui est ouverte par le nouveau dispositif.
20L'imputation du déficit d'ensemble est limitée au montant des réintégrations consécutives à la cessation du groupe. Cette imputation ne peut être effectuée sur le résultat de droit commun de la société absorbante ou du groupe dont elle est mère.
21Le droit au report du déficit d'ensemble s'apprécie à la date d'effet de la fusion et non à la date de clôture du dernier exercice d'application du régime au groupe qui cesse d'exister. Cette disposition peut avoir pour effet, compte tenu du délai de report de 5 ans, de faire tomber en non-valeur une partie du déficit reportable.
22Exemple :
Hypothèse :
La société M, société mère du groupe formé, en outre, de F1, F2 et F3, est absorbée le 30 juin de l'année n par la société A, avec effet au premier jour de l'exercice qui coïncide avec l'année civile.
Le déficit d'ensemble au 31/12/n - 1 était de 1 000 dont 200 proviennent de n-6.
Les réintégrations de sortie sont de 600, le résultat de A est de 300.
Solution :
Le déficit d'ensemble reportable à la date d'effet de la fusion est de 800, le déficit reportable au titre de n-6 tombant en non-valeur.
Le groupe cesse d'exister le 31/12/n - 1.
La société A doit comprendre dans son résultat propre de l'année n les réintégrations consécutives à la cessation du groupe formé par M, après imputation du déficit d'ensemble dans la limite de ces sommes.
Déficit d'ensemble subsistant qui peut être éventuellement transféré sur agrément à la société absorbante : 800 - 600 = 200
II. Création d'un nouveau groupe
1. Conditions d'application.
23Désormais, la société absorbante peut constituer un groupe avec les sociétés du groupe formé par la société absorbée, dès le début de l'exercice au cours duquel la fusion est intervenue. Elle peut également, si elle est déjà mère d'un groupe, élargir celui-ci à ces sociétés. Ces opérations sont soumises aux conditions suivantes.
a. Conditions relatives à la société absorbante.
24La société absorbante doit remplir avant ou du fait de la fusion les conditions prévues au premier alinéa de l'article 223 A du CGI pour être société mère d'un groupe, c'est-à-dire être soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun et ne pas être détenue à 95 % au moins par une autre personne morale passible de cet impôt.
25Elle peut donc bénéficier du dispositif si elle est déjà mère d'un groupe ou si elle en remplit les conditions avant la fusion, mais également si l'opération a pour effet de lui faire remplir les conditions pour être société mère au sens de l'article 223 A. Dans cette dernière situation, la baisse du taux de détention sous le seuil de 95 % doit être la conséquence directe de la fusion et ne pas résulter d'un événement dissociable de l'opération de fusion (cession par exemple).
26Le dispositif concerne notamment une filiale membre d'un groupe qui absorbe sa propre société mère ou la société mère d'un autre groupe et qui du fait de la dilution du capital qui en résulte vient à être détenue à moins de 95 % par sa société mère. Dans ce cas, cette société ne remplit pas les conditions pour faire partie du groupe dont elle était filiale et peut former son propre groupe selon les modalités prévues par le nouveau dispositif.
27Les sociétés qui avant comme après la fusion ne répondent pas aux conditions pour être société mère sont exclues du dispositif. Tel est le cas notamment des sociétés déjà membres d'un groupe en qualité de filiales et qui restent détenues à 95 % au moins après la fusion.
28 Exemple 1 :
Hypothèse :
La société M, société mère du groupe formé de F1, F2 et F3 est absorbée par la société A. A est détenue à hauteur de 99 % par une société S qui n'a pas opté pour le régime de groupe.
1ère situation : Après la fusion, le pourcentage de détention de S dans A est de 96 %.
A ne peut pas former un groupe avec les filiales de M, car elle ne remplit pas les conditions pour être société mère.
2ème situation : Après la fusion, le pourcentage de détention de S dans A est de 80 %.
A peut former un groupe avec les filiales de M, car elle remplit, du fait de la fusion, les conditions prévues au premier alinéa de l'article 223 A pour être société mère.
29 Exemple 2 :
Hypothèse :
Les données de l'exemple 1 sont reproduites, mais il est supposé que S et A forment un groupe fiscal.
1ère situation : Après la fusion, le pourcentage de S dans A est de 96 %.
A ne peut pas former un groupe avec les filiales de M, car elle ne remplit pas les conditions pour être société mère. La société S ne pourra comprendre les sociétés filiales de A devenues filiales de M dans le périmètre de son propre groupe qu'à compter de l'exercice suivant celui de la fusion, si les diverses formalités requises sont remplies,
2ème situation : Après la fusion le capital de A est détenu par S à hauteur de 80 %.
A sort du groupe formé par S et peut former un groupe avec les filiales de M, car elle remplit, du fait de la fusion, les conditions pour être société mère.
30 Exemple 3 :
Hypothèse :
Une société A est détenue à hauteur de 50 % par une société anonyme et à hauteur de 50 % par une société en nom collectif dont les associés sont des personnes physiques. A absorbe la société mère d'un groupe. Après la fusion, A est détenue à hauteur de 48 % par chacune des deux sociétés.
Solution :
La fusion ne modifie pas la situation antérieure, c'est-à-dire la non-détention de A à 95 % au moins par une autre personne morale passible de l'impôt sur les sociétés.
A pourra donc bénéficier du nouveau dispositif et constituer un groupe avec les filiales de la société absorbée ou élargir à celles de ces sociétés qui auront donné leur accord, le périmètre du groupe qu'elle avait formé auparavant.
31 Exemple 4 :
Hypothèse :
La société M, société mère d'un groupe qui comprend aussi F1, F2 et F3, est absorbée par sa filiale F1.
Solution :
Du fait de cette absorption, F1 est désormais détenue à moins de 95 % par les anciens actionnaires de M.
Elle remplit donc du fait de la fusion, les conditions pour être société mère et peut former un groupe avec les autres filiales de M.