SOUS-SECTION 1 RÉGIME NORMAL DE L'IMPUTATION

  C. REVENUS MOBILIERS NE POUVANT DONNER LIEU À IMPUTATION

  I. Revenus mobiliers ne donnant pas lieu à l'imputation d'un crédit d'impôt

34Conformément au principe général exposé ci-dessus n° 9 , ne donnent lieu à aucune imputation les différents revenus mobiliers :

- qui n'ont supporté aucune retenue à la source et qui, dès lors, ne peuvent justifier d'un crédit d'impôt à valoir sur l'impôt sur les sociétés ;

- ou qui, bien qu'ayant supporté une telle retenue, ne sont pas compris dans le bénéfice passible en France de l'impôt sur les sociétés.

1. Revenus mobiliers non soumis à la retenue à la source.

35Entrent dans cette catégorie, notamment :

- les revenus de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants (CGI, art. 124) ;

- les sommes mises à la disposition des associés des personnes morales soumises au régime fiscal des sociétés de capitaux, à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes, et imposables en vertu des dispositions de l'article 111-a du CGI (cf. art. 119 bis-2, 2e alinéa) ;

- les produits des obligations, effets publics et autres titres d'emprunt négociables émis par l'État (CGI, art. 132 bis) ;

- les rémunérations et distributions occultes (CGI, art. 111-c) ;

- les répartitions faites avec le bénéfice de régimes spéciaux comportant la perception de taxes forfaitaires (ex. liquidations ou transformations agréées de certaines sociétés prévues à l'article 239 bis B du CGI) ;

- les revenus des titrés émis à compter du 1er janvier 1987, tels qu'ils sont définis aux articles 118, 119 et 238 septies B du CGI (cf. ci-dessus n° 11 ), ceux-ci étant désormais placés hors du champ d'application de la retenue à la source ;

- les produits des placements à revenu fixe soumis d'office au prélèvement libératoire, en vertu des dispositions de l'article 125-A-II du CGI (cf. 5 I 1223) ;

- les produits des titres de créances négociables sur un marché réglementé en application d'une disposition législative particulière et non susceptibles d'être cotés et les primes de remboursement visées à l'article 238 septies A du CGI (CGI, art. 119 bis-1) ;

- les revenus de valeurs mobilières étrangères encaissés à l'étranger ou en France et les revenus assimilés visés aux articles 120 à 123 du CGI.

Depuis le 1er janvier 1968, les revenus considérés encaissés en France ne supportent plus la retenue à la source du tiers. Dès lors, ils n'ouvrent droit à aucun crédit d'impôt au plan du droit interne.

Toutefois, en application des conventions internationales, ces revenus bénéficient généralement d'un crédit d'impôt représentatif de l'impôt étranger et imputable sur l'impôt français des sociétés (cf. ci-dessous n°s 56 et suiv. ).

- les intérêts, arrérages et tous autres produits des emprunts émis en France par les organisations internationales (CGI, art. 131 ter-A).

36L'article 131 sexies du CGI exonère en outre de la retenue à la source, sous certaines conditions, les produits d'actions, de parts sociales ou de parts bénéficiaires distribués par des sociétés françaises et qui bénéficient à des organisations internationales, à des États souverains étrangers ou aux banques centrales de ces États. Sur agrément ministériel, la retenue à la source peut de même être réduite ou supprimée en ce qui concerne, d'une part, les produits visés ci-dessus et qui bénéficient à des institutions publiques étrangères, et d'autre part, les produits afférents à des pladements constituant des investissements directs en France qui bénéficient à des organisations internationales, à des États souverains étrangers, aux banques centrales de ces États ou à des institutions financières publiques étrangères.

Par ailleurs, à compter du 1er janvier 1991, en application des dispositions du 3ème alinéa du 2 de l'article 119 bis du CGI, la retenue à la source ne s'applique pas aux distributions des sociétés de capital-risque qui fonctionnent dans les conditions prévues à l'article 1er de la loi n° 85-695 du 11 juillet 1985 modifiée lorsque :

- la distribution entre dans les prévisions du 4 de l'article 39 terdecies ;

- le bénéficiaire effectif est une personne morale qui a son siège de direction effective dans un État ayant conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative pour l'application du droit interne ;

- la distribution est comprise dans des bénéfices déclarés dans cet État mais bénéficie d'une exonération d'impôt.

2. Revenus mobiliers non compris dans les bénéfices imposables en France.

37Les revenus mobiliers, qu'ils aient ou non supporté en France la retenue à la source, ne peuvent donner lieu à aucune imputation, dès lors qu'ils ne sont pas pris en compte pour la détermination des bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés.

Tel est le cas des revenus de valeurs mobilières se rattachant aux résultats d'une exploitation située à l'étranger et non imposables en France, en vertu des dispositions de l'article 209-I, 1er alinéa, du CGI (cf. H 14 - Territorialité de l'impôt sur les sociétés).

  II. Revenus mobiliers ne donnant pas lieu à l'imputation de l'avoir fiscal

38N'ouvrent pas droit au bénéfice de l'avoir fiscal les produits des actions ou parts sociales et revenus assimilés distribués par les sociétés françaises qui ne présentent pas le caractère de « dividendes » (cf. ci-dessus n° 32 ).

Comme en outre ces distributions sont dispensées de la retenue à la source lorsqu'elles bénéficient à des personnes qui ont en France leur domicile fiscal ou leur siège, elles n'ouvrent droit à aucun crédit d'impôt (cf ci-dessus n°s 19 et suiv. ).

39Les produits ainsi visés sont, notamment :

- les sommes mises à la disposition des associés à titre d'avances, prêts ou acomptes (CGI, art. 111-a) ;

- les jetons de présence et autres rémunérations répartis au profit des administrateurs de sociétés anonymes « ès qualités » ;

- les sommes réintégrées dans les bénéfices de la société et qui ne se retrouvent pas dans l'actif social ; tel est notamment le cas des intérêts alloués aux associés sur les sommes prêtées par eux à la société, et non déductibles pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 212 du CGI ;

- les distributions occultes (CGI, art. 117).

40Sont également exclues du champ d'application de l'avoir fiscal les répartitions faites avec le bénéfice de régimes spéciaux comportant la perception de taxes forfaitaires qui se substituent aux impositions de droit commun.

Il en est ainsi :

- des distributions faites, au titre de leur liquidation, par des sociétés qui ont obtenu, préalablement à leur dissolution, l'agrément prévu à l'article 239 bis B-II du CGI (application d'une taxe forfaitaire 15 % ; cf. 13 D 224 ) ;

- des distributions réputées faites entre les associés à l'occasion de la transformation de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés en groupements forestiers moyennant le paiement d'une taxe forfaitaire de 8 % prévue à l'article 238 quater du code précité (cf. 4 K 22 ).

  III. Cas particulier des dividendes distribués par les sociétés énumérées à l'article 209 ter du CGI

41Les dispositions relatives à l'avoir fiscal ne sont pas applicables aux distributions effectuées par les sociétés visées à l'article 209 ter du CGI. Ces diverses sociétés bénéficient, en effet, sous certaines conditions, d'un régime d'exonération en matière d'impôt sur les sociétés. Corrélativement, leurs distributions sont également placées hors du champ d'application du précompte (CGI, art. 223 sexies 3).

42Les sociétés ainsi visées par l'article 209 ter du CGI sont :

a. Les sociétés immobilières d'investissement et les sociétés immobilières de gestion (CGI, art. 208-3° ter).

b. Les sociétés d'investissement remplissant les conditions prévues à l'article 208-A et les sociétés visées au 1° ter de l'article 208.

c. Les sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie (SICOMI) en ce qui concerne les produits distribués visés au cinquième alinéa du 3° quater de l'article 208 du CGI et prélevés sur les bénéfices exonérés visés au quatrième alinéa du 3° quater du même article.

d. Les sociétés agréées pour le financement des télécommunications lorsque les produits distribués sont prélevés sur des résultats exonérés en application des premier et deuxième alinéas du 3° quinquies de l'article 208 du CGI ou lorsqu'ils sont distribués en application du quatrième alinéa du même article.

e. Les sociétés agréées pour le financement des économies d'énergie (SOFERGIE) pour les produits distribués résultant de l'exercice des activités exonérées en application du 3° sexies de l'article 208 du CGI.

f. Les sociétés de capital-risque lorsque les distributions proviennent de produits et plus-values nets exonérés (CGI, art. 208-3° septies).

g. Les personnes morales implantées dans les zones prévues au 5° de l'article 2 de la loi n° 86-793 du 2 juillet 1986 autorisant le gouvernement à prendre diverses mesures d'ordre économique et social, lorsque ces distributions proviennent de produits nets exonérés en application de l'article 208 quinquies du CGI.

h. Les sociétés exonérées de précompte dans les conditions prévues au 8° du 3 de l'article 223 sexies du CGI. Il s'agit des sociétés qui, à la date de la distribution ainsi qu'à la clôture de l'exercice dont les résultats sont distribués, ont pour activité exclusive la gestion d'un- portefeuille de titres de participations, ont deux tiers au moins de leur actif immobilisé composé de participations dans des sociétés dont le siège social est situé hors de France qui ouvrent droit au régime prévu aux articles 145 et 216 et retirent de ces participations deux tiers au moins de leur bénéfice comptable hors plus-values.

43Les régimes juridique et fiscal de ces sociétés et, plus spécialement, les conditions dans lesquelles certaines d'entre elles (sociétés mobilières d'investissement et sociétés assimilées) peuvent transférer à leurs actionnaires -personnes physiques ou morales- les crédits d'impôt et avoirs fiscaux attachés aux revenus qu'elles encaissent et qu'elles doivent distribuer, font l'objet de développements particuliers, ci-dessous n°s 80 et suiv. et 4 K 16.

44En ce qui concerne le régime fiscal des produits distribués par les sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie, il convient de se reporter ci-avant H 1321 n°s 120 à 122 .

45De même, pour l'étude des distributions effectuées par les sociétés agréées pour le financement des économies d'énergie, il convient de se reporter ci-avant H 1321, n° 176 et H 1321 , Annexe II.

  D. DÉTERMINATION DES SOMMES À IMPUTER ET MODALITÉS DE L'IMPUTATION

46Aux termes de l'article 135 de l'annexe Il au CGI, les personnes morales et associations assujetties à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 du code précité, à l'exception de celles désignées au 5 du même article sont, en ce qui concerne les revenus de valeurs mobilières figurant à leur actif, admises à demander l'imputation sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables, de la retenue opérée à la source sur lesdits revenus, à condition que la somme à imputer n'excède pas le montant de l'impôt sur les sociétés correspondant au montant de ces revenus et sous réserve que la société puisse apporter toutes justifications quant à son calcul (CGI, articles 220 , 223-1, deuxième et troisième alinéas, et annexe II, articles 136 à 140).

47Par ailleurs, ces mêmes sociétés, sous réserve des exceptions et des cas particuliers analysés ci-après n°s 55 et suiv. , peuvent également imputer sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables, l'avoir fiscal ou le crédit d'impôt spécial (dividendes distribués par les sociétés mobilières d'investissement et les sociétés assimilées) attaché aux dividendes qu'elles reçoivent de sociétés françaises dont elles sont actionnaires ou dont elle possèdent des parts (CGI, art. 209 bis ).

De même, les dividendes prélevés sur les produits et plus-values taxables à l'impôt sur les sociétés chez une société de capital-risque (cf. H 1342, n° 4 ) sont soumis au nom de la personne morale actionnaire à l'impôt sur les sociétés au taux normal dans les conditions de droit commun, l'avoir fiscal étant imputable sur cet impôt.

48Mais, qu'il conduise à une déduction de l'impôt prélevé à la source (crédit d'impôt) ou à une ristourne partielle de l'impôt sur les sociétés acquitté au taux de droit commun par la société distributrice ou du précompte en tenant lieu (avoir fiscal), le système d'imputation des crédits d'impôt et avoirs fiscaux attachés aux revenus de capitaux mobiliers perçus par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés obéit, d'une manière générale, aux mêmes règles.

49Après avoir exposé le mécanisme général de l'imputation, puis les différents cas particuliers, on examinera ensuite les limitations apportées à l'imputation des avoirs fiscaux et crédits d'impôt.

  I. Cas général

50En principe et conformément aux dispositions de l'article 158 bis du CGI, le calcul de la somme à imputer devrait s'opérer en deux temps.

Dans un premier temps, les crédits d'impôt et avoirs fiscaux sont réintégrés dans la base de l'impôt sur les sociétés, afin de déterminer le montant imposable des différents revenus mobiliers qui sont normalement compris dans les résultats de l'entreprise pour leur montant net, c'est-à-dire abstraction faite de l'impôt déjà versé au Trésor ou réputé tel (« crédit d'impôt »).

Puis dans un deuxième temps, le « crédit d'impôt » est imputé sur le montant de l'impôt sur les sociétés correspondant au revenu brut ainsi déterminé.

51 Il est toutefois admis, conformément aux dispositions de l'article 136 de l'annexe II au CGI, que les revenus mobiliers encaissés par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 à l'exception de celles désignées au 5 dudit article soient pris en compte dans la base dudit impôt pour leur montant net, c'est-à-dire compte non tenu des avoirs fiscaux et crédits d'impôt. La somme à imputer est dès lors égale -dans les limites qui sont exposées ci-après aux n°s 88 et suiv. - à la différence entre :

- d'une part, le montant des crédits d'impôt ou avoirs fiscaux afférents aux revenus mobiliers compris dans les bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés ;

- et d'autre part, le produit obtenu en multipliant ce montant par le taux de l'impôt sur les sociétés.

52Si la personne morale opte pour ce procédé consistant à ne prendre en compte pour la détermination de son résultat que les revenus effectivement perçus, la somme à imputer varie selon le taux de l'impôt sur les sociétés :

- pour les exercices clos jusqu'au 31 décembre 1985, la somme à imputer était égale à la moitié du montant des crédits d'impôt et avoir fiscaux compte tenu du taux normal de l'impôt sur les sociétés fixé à 50 % ;

- pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1986 et jusqu'au 31 décembre 1987, le taux normal de l'impôt sur les sociétés étant fixé à 45 %, il convenait d'imputer sur l'impôt brut une somme égale à 55 % des crédits d'impôt et avoirs fiscaux ;

- pour les exercices ouverts en 1988, le taux de l'impôt sur les sociétés étant fixé à 42 %, la somme à imputer était donc égale à 58 % des crédits d'impôt et avoirs fiscaux ;

- pour les exercices ouverts en 1989, le taux normal de l'impôt sur les sociétés étant ramené à 39 %, la somme à imputer était égale à 61 % des crédits d'impôt et avoirs fiscaux ;

- pour les exercices ouverts en 1990, le taux normal de l'impôt sur les sociétés étant fixé à 37 %, la somme à imputer était égale à 63 % des crédits d'impôt et avoirs fiscaux ;

- pour les exercices ouverts en 1991 et en 1992, le taux normal de l'impôt sur les sociétés étant fixé à 34 %, la somme à imputer était égale à 66 % des crédits d'impôt et avoirs fiscaux ;

- pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993, le taux normal de l'impôt sur.les sociétés étant fixé à 33,1/3 %, la somme à imputer est égale à 66,2/3 % des crédits d'impôt et avoirs fiscaux.

53Le montant de la somme à imputer est, le cas échéant, arrondi au franc supérieur.

54 Remarque. - Ces dispositions sont également applicables aux crédits d'impôt et avoirs fiscaux attachés aux revenus de valeurs mobilières émises hors de France (et revenus assimilés) et aux dividendes et produits distribués par les sociétés d'investissement (et sociétés assimilées) lorsque ces revenus sont compris dans la base imposable.