SOUS-SECTION 2 BÉNÉFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX PAR DÉTERMINATION DE LA LOI
SOUS-SECTION 2
Bénéfices industriels et commerciaux par détermination de la loi
1Certaines activités relèvent expressément de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en vertu des dispositions légales particulières.
2Il s'agit :
- d'une part, des bénéfices réalisés par les personnes physiques à l'occasion de certaines opérations ou activités immobilières ;
- d'autre part, d'activités diverses limitativement énumérées.
A. BÉNÉFICES PROVENANT D'ACTIVITÉS OU OPÉRATIONS IMMOBILIÈRES
3Les profits de l'espèce sont examinés dans la série 8 FI où sont traitées les modalités d'imposition qui leur sont propres. On citera pour mémoire les profits immobiliers se rattachant à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Ce sont :
- les profits -y compris ceux provenant d'opérations de lotissement- réalisés par les marchands de biens et assimilés et par les intermédiaires (CGI, art. 35-I , 1° à 4° ; cf. 8 D ) ;
- les profits que les personnes physiques ou morales réalisent à titre habituel à l'occasion de la cession d'immeubles qu'elles ont construits ou fait construire et des droits immobiliers y afférents (CGI, art. 35-I-1° bis ) ;
- les profits réalisés par les personnes qui procèdent à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits lorsque le terrain a été acquis à cet effet (CGI, art. 35-1-3° ).
B. AUTRES ACTIVITÉS
I. Activités minières
4Aux termes de l'article 34 , alinéa 2 du CGI sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les concessionnaires de mines, par les amodiataires et sous-amodiataires de concessions minières, par les titulaires de permis d'exploitation de mines et par les explorateurs de mines de pétrole et de gaz combustibles.
5Il convient également de considérer comme des bénéfices industriels ou commerciaux, au même titre que les profits qui pourraient provenir de l'exploitation directe de la mine, les redevances versées au concessionnaire ou à l'amodiataire, en cas d'amodiation ou de sous-amodiation d'une concession minière (en ce sens, CE, arrêt du 20 mai 1963, req. n° 53641, RO, p. 337).
II. Location d'un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation 1
6Conformément aux dispositions de l'article 35-1-5° du CGI, les profits tirés de la location d'un établissement commercial ou industriel présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, dès lors que cet établissement est muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation. Peu importe que la location comprenne ou non tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d'industrie.
Ainsi, le gérant d'une société à responsabilité limitée non commerçant, qui a loué par bail de longue durée à cette société l'immeuble et le matériel nécessaires à l'exploitation, doit être taxé au titre des bénéfices industriels et commerciaux.
De même, le vendeur d'un fonds de commerce qui donne en location à son acquéreur le matériel et les chais qui restent sa propriété réalise des profits entrant dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Le Conseil d'Etat a jugé aussi de la situation d'une société civile immobilière qui avait donné en location à une coopérative fromagère un immeuble doté d'un matériel important. Ce matériel permettait l'affinage et le stockage des fromages et constituait l'essentiel de l'outillage nécessaire à l'exploitation de ladite coopérative. Jugé que la société civile devait être regardée comme ayant consenti une location portant sur un établissement industriel au sens de l'article 35-I-5° du code précité 2 (CE, arrêt du 31 mai 1972, req. n° 81668, RJ, n° II, p. 70 ; à rapprocher de l'arrêt du 6 avril 1959, req. n° 39601, RO, p. 393).
Entre également dans le champ d'application de l'article 35-I-5° du CGI la location à une société qui a pour activité de gérer un centre pour enfants arriérés, d'immeubles munis d'un équipement comportant des matériels hospitaliers, de cuisine et de lingerie, essentiels à l'exploitation du centre (CE, arrêt du 1er octobre 1986 req. n° 22846).
7En revanche, une société civile qui se borne effectivement à donner à bail un local nu non agencé et un embranchement de voie ferrée n'est pas susceptible de tomber sous le coup de l'article 35-I-5°.
De même, le Conseil d'État a estimé que l'article 35-I-5° ne trouvait pas à s'appliquer dans le cas d'une location consentie par un négociant en vins, cidres et spiritueux, de locaux commerciaux comprenant un bâtiment en maçonnerie et un hangar équipé de cuves à vin et à cidre et d'installations d'eau et d'électricité. Au cas particulier, la Haute Assemblée a jugé, en effet, que cette location, qui n'associait le bailleur ni à la gestion, ni au profit réalisé par la société locataire (cf. 4 F 114, n° 167 ). ne pouvait constituer un mode d'exploitation par l'intéressé du commerce installé dans les bâtiments loués car, si les cuves à vin et à cidre scellées au sol et l'installation électrique étaient des équipements techniques nécessaires à l'exploitation, le matériel d'exploitation non immobilisé également nécessaire à cette exploitation n'avait pas été mis par le bailleur à la disposition de la société locataire (CE, arrêt du 15 avril 1964. req. n° 56826, rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires et applicable à l'impôt sur le revenu).
8Par ailleurs, les dispositions de l'article 35-I-5° sont applicables dès lors qu'il y a location, même si cette dernière résulte d'un simple échange de lettres, que le bailleur soit ou non propriétaire des éléments mobiliers dont il concède la jouissance (RM à M. Jacques Richomme, JO AN du 29 novembre 1978, p. 8467, n° 4486).
Location d'établissement servant à l'exercice d'une profession libérale.
9L'article 35-I-5°, s'applique également dans le cas de location d'établissements munis de leurs appareils et servant à l'exercice d'une profession libérale.
Ainsi, un médecin radiologue qui met ses locaux munis d'appareils à la disposition de certains confrères moyennant le versement de redevances est passible à ce titre de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Location d'un immeuble comportant à la fois des locaux commerciaux et d'habitation.
10Un immeuble comportant à la fois les locaux nécessaires à l'exploitation d'un fonds de commerce et au logement de l'exploitant, qui était, durant l'année d'imposition, loué en entier à un tiers en vertu d'un contrat de location-gérance et moyennant une redevance globale, constitue dans son ensemble un « établissement commercial ». Il s'ensuit que le profit réalisé à cette occasion doit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, être rangé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (CE, arrêt du 27 mai 1957, req. n° 36076 bis, RO, p. 345).
Encaissement de redevances n'ayant pas le caractère de loyers.
11Les redevances prévues par les divers contrats de location peuvent, dans certains cas, ne pas présenter le caractère d'un loyer proprement dit mais, quelles que soient les modalités du bail, le bailleur n'en doit pas moins être considéré comme se livrant à une activité commerciale.
Ainsi, le Conseil d'Etat a jugé que les profits réalisés à l'occasion de la location d'un théâtre muni de toutes ses installations constituent des bénéfices commerciaux, alors même qu'aucun loyer ne serait stipulé et que le propriétaire ne percevrait que les produits -qu'il s'est formellement réservés- tant de la location de la salle les jours de relâche, que de la concession du droit de vendre des programmes et de la confiserie, d'exploiter le vestiaire et le bar et d'utiliser le rideau de scène à des fins publicitaires (CE, arrêt du 9 avril 1962, req. n° 49685, RO, p. 62).
III. Adjudicataires, concessionnaires et fermiers de droits communaux
12En vertu de l'article 35-I-6° du CGI, les adjudicataires, concessionnaires et fermiers de droits communaux (droits de place sur les foires et marchés, droits de criée dans les halles ou marchés à comestibles ) réalisent des profits qui relèvent des bénéfices industriels et commerciaux. Les conditions d'exercice de l'activité importent peu.
Ainsi, a été reconnu taxable un redevable qui se bornait à percevoir les droits de place sur les marchés sans fournir aucun matériel ni service. Le Conseil d'État a estimé que les adjudicataires, concessionnaires et fermiers de droits communaux devaient être soumis sans aucune distinction à l'impôt dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (CE, arrêt du 28 juillet 1947, req. n° 80226, RO, p. 278).
En revanche, un contribuable qui exerce dans différentes communes les fonctions de régisseur des droits de place sur les marchés sans être ni adjudicataire, ni concessionnaire, ni fermier de ces droits n'est pas imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Il doit être :
- soit regardé comme un simple employé communal dans les localités où, nommé par arrêté municipal et révocable dans les mêmes formes, il exerce son activité sous l'autorité du maire et reçoit exclusivement une rémunération mensuelle fixe ;
- soit assimilé à un gérant d'entreprise passible de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices non commerciaux lorsque sa rémunération est calculée au prorata des droits de place perçus par lui et prélevée par lui-même sur ces droits au moment de leur versement à la caisse du receveur municipal (CE, arrêt du 17 juin 1959, req. n° 39488, RO, p. 444).
Remarque. - Le contribuable ne fournissait aucun matériel ; il utilisait dans les différentes communes le concours d'un personnel choisi et rétribué par ses soins.
IV. Membres des copropriétés de navires
13Aux termes de l'article 8 quater du CGI, chaque membre des copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 modifiée par l'article 1er de la loi n° 96-151 du 26 février 1996, portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété.
Présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, les profits ainsi réalisés (CGI, art. 35-I-7° ) [cf. 4 F 1226 ].
V. Membres de copropriétés de cheval de course ou d'étalon
1. Régime applicable jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi n° 96-1182 du 30 décembre 1996.
14En application des dispositions de l'article 76 de la loi de finances rectificative pour 1992 (loi n° 92-1476 du 31 décembre 1992), codifié à l'article 8 quinquies du CGI, le régime fiscal prévu pour les copropriétés de navires, a été étendu, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992, aux copropriétés de cheval de course ou d'étalon qui constituaient des sociétés en participation et dont les statuts et les modalités de fonctionnement étaient conformes à des statuts types approuvés par décret.
Ces copropriétés devaient respecter les conditions mentionnées à l'article 238 bis M du CGI, c'est à dire Inscrire à leur actif les biens dont les associés avaient convenu de mettre la propriété en commun.
L'article 38 de la loi de finances rectificative pour 1993 (loi n° 93-859 du 22 juin 1993), codifié à l'ancien article 35-I-7° bis du CGI, prévoyait la taxation des copropriétaires de cheval de course ou d'étalon dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Toutefois, les revenus de ces copropriétaires conservaient le caractère de bénéfices de l'exploitation agricole ou de bénéfices des professions non commerciales lorsque leurs parts de copropriété étaient inscrites à l'actif d'une exploitation agricole dont elles constituaient un moyen complémentaire ou figuraient dans les immobilisations d'une activité non commerciale nécessaires à l'exercice de celle-ci.
Ces dispositions étaient applicables aux revenus de l'année 1993.
2. Régime applicable à compter de l'entrée en vigueur de la loi n° 96-1182 du 30 décembre 1996.
15La qualification expresse en bénéfices industriels et commerciaux des revenus des copropriétaires prévue par les dispositions de l'article 35-I-7° bis du CGI, a été supprimée par l'article 26 de la loi de finances rectificative pour 1996, n° 96-1182 du 30 décembre 1996.
16Les membres d'une copropriété de cheval de course ou d'étalon constituée sous forme de société en participation sont désormais imposés suivant les règles de droit commun applicables aux revenus perçus par les associés d'une société de personnes.
17En l'absence d'option pour le paiement de l'impôt sur les sociétés, lorsque les associés sont connus et indéfiniment responsables, la quote-part des résultats leur revenant est soumise au régime des sociétés de personnes.
18En application des dispositions de l'article 238 bis K du CGI, lorsque les droits sociaux dans une copropriété d'étalon constituée sous forme de société en participation sont inscrits à l'actif d'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés, ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, agricole, imposable de plein droit à l'impôt sur le revenu suivant le régime du bénéfice réel, la part de bénéfices correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits 3 .
Ces dispositions sont aussi applicables si le siège de la personne morale ou de l'entreprise qui détient les droits sociaux est situé hors de France.
Ainsi, la part de bénéfice correspondant à des droits inscrits à l'actif d'une activité relevant d'un régime réel d'imposition est déterminée et imposée selon les règles applicables à cette activité.
Les revenus des parts de copropriétés d'étalon inscrites à l'actif d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, seront par suite déterminés et imposés suivant les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux si les revenus de l'activité commerciale sont eux-mêmes imposés de plein droit suivant le régime du bénéfice réel.
19Lorsque les parts sont inscrites à l'actif d'une activité industrielle, commerciale ou artisanale, et que le copropriétaire ne participe pas, directement ou de façon continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'exploitation du cheval, en application des dispositions de l'article 72 de la loi de finances pour 1996 les déficits provenant de cette activité ne peuvent s'imputer que sur les bénéfices réalisés au cours de la même année ou des cinq années suivantes et provenant de cette activité ou d'autres activités industrielles et commerciales exercées, à titre non professionnel, par le contribuable ou l'un des membres du foyer fiscal (CGI. art. 156-I-1° bis) [cf exemple F 1113. n° 85 ].
20Les propriétaires éleveurs de chevaux de course exploitant un domaine agricole qui sont en principe imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles seront également imposables dans cette catégorie au titre des revenus des parts de copropriétés d'étalon inscrites à l'actif de leur exploitation agricole dès lors que leur activité agricole est imposée suivant le régime du bénéfice réel.
VI. Imposition des profits retirés d'opérations réalisées sur les marchés à terme d'instruments financiers et de marchandises, sur les marchés d'options négociables et sur les bons d'option : régime optionnel applicable aux opérateurs professionnels (cf. DB 5 G 46)
21Aux termes de l'article 35-I-8° du CGI, les personnes qui, à titre professionnel, effectuent directement ou par personne interposée des opérations sur un marché à terme d'instruments financiers ou de marchandises, sur un marché d'options négociables ou sur des bons d'option peuvent opter pour leur imposition à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
1. Personnes visées.
22L'option pour l'application du régime des bénéfices industriels et commerciaux est ouverte notamment aux opérateurs qui, intervenant pour le compte d'autrui sur les marchés à terme sur les marchés d'options négociables ou sur des bons d'option, dans le cadre de leur activité professionnelle réalisent également pour leur propre compte des opérations sur ces marchés ou produits.
2. Portée et modalités d'exercice de l'option.
23Le régirne d'imposition prévue à l'article 35-I-8° est facultatif.
L'option est irrévocable. Elle couvre l'ensemble des profits visés par cet article, quel que soit le marché sur lequel ils sont réalisés : marché à terme d'instruments financiers ou de marchandises, d'options négociables ou de bons d'option. Elle peut être exercée pour les opérations effectuées en France comme pour celles qui sont réalisées à l'étranger.
Les contribuables qui désirent se placer sous ce régime doivent en faire la demande écrite auprès du centre des impôts du lieu d'exercice de l'activité ou à défaut, du service des impôts destinataire de la déclaration d'ensemble de leurs revenus, dans les quinze jours du début du premier exercice d'imposition à ce titre.
Depuis le 1er janvier 1990, les contribuables qui ont formulé l'option prévue à l'article 35-I-8° du CGI sont obligatoirement soumis à un régirne réel d'imposition, normal ou simplifié, selon le montant du chiffre d'affaires réalisé ou l'option qu'ils ont formulée (CGI, art. 302 ter 2-f).
Remarque. - Pour les profits tirés d'opérations sur bons d'option réalisés au cours de l'année 1991, l'option pouvait être exercée jusqu'au 15 janvier 1992.
3. Détermination du résultat et modalités d'imposition.
24Lorsque l'option prévue à l'article 35-I-8° du CGI a été exercée, le profit imposable, déterminé dans les conditions définies à l'article 38-6 du même code, est soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
25 Cas particulier : profits sur marchés à terme étrangers de marchandises réalisés avant le 1er janvier 1990.
Sous réserve des conventions internationales, ces profits étaient imposables en France dans les conditions prévues en cas de cession de biens meubles (CGI, art. 150 N) ou d'opérations de bourse réalisées à titre habituel (CGI, art. 92-2-1°).
Depuis le 1er janvier 1990, en application des dispositions de l'article 28 de la loi de finances pour 1991. ces profits sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour les opérateurs occasionnels ou habituels (CGI. art. 120-12°) ou dans celle des bénéfices industriels et commerciaux pour les opérateurs professionnels ayant opté pour l'application de ce régime (CGI, art. 35-I-8° ).
1 En ce qui concerne la qualification qu'il convient de donner aux revenus provenant de la location de fonds de commerce et d'opérations assimilées : cf. 4 F 114, n°s 172 et suiv.
2 Cette société est, par suite, passible de l'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices tirés de cette location en vertu de l'article 206-2 du CGI.
3 Lorsque le copropriétaire, entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, relève du régime du forfait ou du régime transitoire, la part de bénéfice qui lui revient à raison de sa participation à la copropriété, déterminée selon les règles propres à l'activité de la copropriété, ne pourra être imposée dans la catégorie des bénéfices agricoles. Elle sera imposée séparément dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.