SECTION 1 REDEVANCES, LOYERS ET CHARGES LOCATIVES
2. Loyers d'avance : cautionnement.
13Les loyers d'avance, qui sont généralement exigés à titre de cautionnement par les entreprises de crédit-bail, doivent être inscrits à l'actif du bilan et demeurer sans incidence sur les résultats comptable et fiscal de l'exercice de leur versement. Ce n'est qu'au moment où l'avance de loyer peut être utilement imputée sur la dette de loyer effectivement courue, c'est-à-dire dans la très grande généralité des cas lors de la dernière échéance de loyer, que sa déduction des bases de l'impôt peut être autorisée.
II. Crédit-bail immobilier
1. Définition.
14Aux termes de l'ordonnance n° 67-837 du 28 septembre 1967, est réputée crédit-bail immobilier l'opération par laquelle une entreprise donne en location des biens immobiliers à usage professionnel, achetés par elle ou construits pour son compte, lorsque cette opération, quelle que soit son appellation, permet au locataire de devenir propriétaire de tout ou partie des biens loués, au plus tard à l'expiration du bail, soit par cession en exécution d'une promesse unilatérale de vente, soit par acquisition directe ou indirecte des droits de propriété du terrain sur lequel ont été édifiés le ou les immeubles loués, soit par transfert, de plein droit, de la propriété des constructions édifiées sur le terrain appartenant audit locataire.
2. Régime fiscal.
15- contrats conclus avant le 1er janvier 1996, voir 4 A 217 et 4 H 1321 (sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie) ;
- contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, voir instruction du 12 décembre 1995 publiée au BOI 4 A-6-95 du 26 décembre 1995.
III. Crédit-bail portant sur un fonds de commerce ou un fonds artisanal
16Afin de favoriser la transmission des entreprises commerciales et artisanales, l'article 3 de la loi n° 86-12 du 6 janvier 1986 étend le champ d'application du crédit-bail aux acquisitions de fonds de commerce ou d'établissements artisanaux mais exclut expressément les opérations de cession-bail portant sur ces mêmes biens.
Le régime fiscal des opérations de crédit-bail portant sur un fonds de commerce ou un fonds artisanal dans les conditions prévues au 3° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 modifiée est défini aux articles 38 ter et 39-8 du code général des impôts.
L'article 2 de la loi n° 89-1008 du 31 décembre 1989 étend le champ d'application du crédit-bail aux opérations portant sur l'un des éléments incorporels d'un fonds de commerce ou d'un fonds artisanal.
Corrélativement l'article 17-V de la loi de finances rectificative pour 1990 définit le régime fiscal de ces opérations, en distinguant selon que le contrat de crédit-bail porte sur des éléments incorporels amortissables ou non amortissables.
Sur la notion d'éléments incorporels amortissables ou non amortissables, on se reportera notamment à la documentation administrative 4 D 123 .
1. Éléments incorporels non amortissables.
a. En cours de contrat.
17La quote-part de loyer retenue pour la fixation du prix de vente convenu pour l'acceptation de la promesse unilatérale de vente n'est pas admise en déduction du résultat imposable du locataire (CGI, art. 39-8 , al. 1). En effet, le fonds de commerce ou l'établissement artisanal ne peut faire l'objet d'aucun amortissement : la fraction des redevances qui correspond au prix d'acquisition de ces biens est donc exclue des charges déductibles de l'assiette de l'impôt. Cette quote-part doit être indiquée distinctement dans le contrat de crédit-bail.
b. En cas de résiliation du contrat.
18Dans cette situation, la quote-part du loyer qui n'a pas été admise en déduction à la date de résiliation du contrat constitue une charge d'exploitation déductible du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel le contrat est résilié, si elle n'est pas restituée par le bailleur.
c. Au terme du contrat.
19À l'échéance du contrat de crédit-bail, le locataire devient en règle générale propriétaire du fonds de commerce ou de l'établissement artisanal sur lequel portait la location, s'il accepte la promesse unilatérale de vente.
Il doit alors inscrire le fonds à l'actif de son bilan pour son coût d'acquisition. Celui-ci correspond au prix de vente convenu au contrat augmenté de la quote-part de loyer représentative du capital.
Dans l'hypothèse où le locataire n'accepterait pas la promesse unilatérale de vente, il convient en principe d'appliquer les règles définies ci-dessus en cas de résiliation de bail. Toutefois, cette situation devrait être dans la pratique très rare ; elle pourrait d'ailleurs être considérée, le cas échéant, comme un acte de gestion anormal. En effet, en n'acceptant pas la promesse, le locataire renoncerait à devenir propriétaire du fonds, ainsi qu'à tous les droits qui y sont attachés.
2. Éléments incorporels amortissables.
20Les dispositions de l'article 39 duodecies A 1 à 5 du code général des impôts, ainsi que les règles applicables aux apports de contrats de crédit-bail prévues à l'article 210 A-5 du même code, s'appliquent aux droits afférents aux contrats de crédit-bail portant sur des éléments incorporels amortissables d'un fonds de commerce ou d'un fonds artisanal (cf. article 17-V-2 de la loi de finances rectificative pour 1990).
L'ensemble des règles exposées ci-dessus en ce qui concerne les contrats de crédit-bail mobilier, ainsi que les obligations déclaratives correspondantes, sont donc applicables aux contrats de crédit-bail sur des éléments incorporels amortissables.
À cet égard, il est précisé que la transposition des règles fiscales du crédit-bail mobilier s'effectue en tenant compte des caractéristiques propres à la détermination de la durée d'amortissement des éléments incorporels de l'actif immobilisé des entreprises (cf. notamment 4 D 123 ).
D. REDEVANCES VERSÉES À L'ÉTRANGER
I. Redevances versées par des entreprises placées sous la dépendance d'entreprises étrangères ou en possédant le contrôle (article 57 du CGI)
21Voir 4 A 121.
II. Redevances versées dans les pays dont le régime fiscal est privilégié
(article 238 A du CGI)
22Voir 4 C 9 .