SOUS-SECTION 1 DÉFINITION DES PLUS-VALUES À LONG TERME
2°. Brevets, inventions brevetables ou procédés de fabrication industriels faisant l'objet d'une concession.
38Ces éléments faisant l'objet d'une concession doivent avoir le caractère d'éléments de l'actif immobilisé, c'est-à-dire que l'entreprise ne doit pas avoir pour objet d'acquérir ou de mettre au point, en vue de les revendre, des brevets, des procédés ou des techniques industriels.
b. Les brevets, inventions brevetables ou procédés de fabrication industriels accessoires doivent avoir été acquis à titre onéreux depuis au moins deux ans.
39Aux termes de l'article 39 terdecies-1 , 4e alinéa, du CGI, le régime des plus-values à long terme n'est pas applicable lorsque les éléments mentionnés ci-dessus ont été acquis à titre onéreux depuis moins de deux ans.
40Il n'y a pas lieu de s'attacher à la date d'entrée dans l'actif de l'entreprise des éléments visés ci-dessus, lorsque ceux-ci ont été découverts ou mis au point par l'entreprise ou lui ont été cédés à titre gratuit. Dans cette hypothèse, les produits provenant de cessions ou de concessions de licences d'exploitation de tels biens sont soumis au régime des plus-values à long terme.
41En revanche, lorsque les éléments précités ont été acquis à titre onéreux, les plus-values provenant de leur cession ne sont soumises au régime des plus-values à long terme que si cette acquisition a été faite au moins deux ans avant la cession.
4. Contrats et entreprises concernés.
a. Nature et portée des contrats (cessions et concessions).
1°. Opérations concernées
42Le régime prévu à l'article 39 terdecies-1 s'applique aux opérations de cession ou de concession.
La cession s'entend de toute opération entraînant la sortie de l'actif de l'entreprise des éléments en cause (cf. sur cette notion, DB 4 B 123 n°s 10 et 11 ).
La concession d'une licence d'exploitation est le contrat par lequel le titulaire d'un brevet concède à une personne, en tout ou partie, la jouissance de son droit d'exploitation moyennant le paiement d'une redevance.
La concession peut :
- être exclusive ou non ;
- être conclue pour l'ensemble du ou des territoires pour lesquels l'invention bénéficie d'une protection juridique, ou pour une partie de ceux-ci seulement ;
- porter sur la totalité des droits ou sur certains éléments seulement (par exemple, la concession pourrait ne concerner que certaines applications d'un brevet seulement).
2°. Portée des contrats.
43Les contrats de transferts d'éléments de la propriété industrielle peuvent avoir un contenu très divers. Il y a donc lieu de distinguer les situations suivantes.
Première situation : le contrat porte exclusivement sur un brevet ou une invention brevetable et, le cas échéant, sur un procédé de fabrication industriel qui est son accessoire indispensable.
Dès lors que ces éléments satisfont aux conditions exposées plus haut (n°s 8 à 30 ), le régime de l'article 39 terdecies-1 du code général des impôts est susceptible de s'appliquer pour l'ensemble du contrat.
Deuxième situation : le contrat porte sur un ensemble d'éléments dont certains sont brevetés ou brevetables , ainsi que sur des prestations d'assistance technique, mais distingue ou permet de distinguer le prix facturé pour chaque élément ou prestation.
Dans ce cas, le régime de l'article 39 terdecies-1 du code général des impôts ne concerne que les éléments qui satisfont aux conditions exposées plus haut (n°s 8 à 30 ), compte tenu de la répartition du prix faite par le contrat lui-même sous réserve du droit de contrôle de l'administration.
Troisième situation : le contrat porte, comme dans la situation visée ci-dessus, sur un ensemble d'éléments dont certains sont brevetés ou brevetables et de prestations d'assistance technique, mais fixe un prix global pour l'ensemble.
Dans cette situation, le régime de l'article 39 terdecies-1 du code général des impôts ne concerne que les éléments qui satisfont aux conditions exposées plus haut (n°s 8 à 30 ).
La répartition corrélative du prix prévu au contrat est effectuée par l'entreprise dans les conditions prévues au n° 47 et sous réserve du droit de contrôle de l'administration.
b. Entreprises concernées.
44Les dispositions de l'article 100 de la loi de finances pour 1992 sont susceptibles de concerner les entreprises industrielles ou commerciales, ou agricoles, ainsi que les contribuables imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, relevant de l'impôt sur le revenu, et les entreprises relevant de l'impôt sur les sociétés.
II. Régime fiscal de la cession ou de la concession des droits concernés
Le régime des plus-values à long terme s'applique aux plus-values de cession ou au résultat net de la concession des droits mentionnés aux n°s 8 à 30 (C.G. I. art. 39 terdecies-1 ).
Toutefois, en ce qui concerne les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés, et pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997, les plus et moins values provenant de la cession des droits mentionnés ci-avant sont exclues du régime des plus et moins-values à long terme, en application de l'article 219-I-a quater. En revanche, le résultat net des concessions de droits mentionnés à l'article 39 terdecies-1 du CGI reste éligible au régime des plus-values à long terme sous réserve du respect des conditions mentionnées par ce texte. Les règles applicables aux entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 1997, en matière de cession ou de concession de droits de la propriété industrielle sont développées dans la DB 4 B 23 .
Les développements qui suivent concernent donc les cessions ou concessions de droits de la propriété industrielle réalisées par les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu, et par les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés jusqu'au 31 décembre 1996.
1. Cession des droits.
a. Résultat de la cession.
45En cas de cession 1 le régime prévu à l'article 39 terdecies-1 du code général des impôts s'applique au montant de la plus-value qui est réalisée.
Lorsque les conditions tenant aux droits de la propriété concernés sont satisfaites, les plus-values provenant de la cession de tels éléments bénéficient du régime des plus-values à long terme. Il en est ainsi, même si les cessions sont assorties de conditions résolutoires destinées à garantir les droits du cédant.
Pour la détermination du bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel les droits en cause ont été cédés, il y a lieu de considérer que l'aliénation des éléments concernés dégage immédiatement une plus-value qui est déterminée en fonction du prix de cession, sans qu'il y ait lieu de s'attacher aux modalités de paiement, notamment lorsque la vente est fait à tempérament.
Toutefois, les entreprises titulaires de droits de propriété industrielle qui contractent avec les pays de l'Est n'ont pratiquement pas la possibilité de choisir entre les deux procédés de réalisation des profits correspondants que constitue la cession ou la concession. En effet, la réglementation propre à ces pays ne leur permet de négocier l'exploitation de leurs droits que sous la forme de cession, dont le prix est payable à termes échelonnés.
Aussi bien, dans cette situation, les cessions de droits de propriété industrielle concernés, par mesure de tempérament, assimilées à des concessions de licences d'exploitation et, par suite, les redevances correspondant aux prix de cession ne sont taxées qu'au fur et à mesure de leur encaissement.
1 °. Prix de cession.
46Le prix de cession s'entend de la valeur de la contrepartie reçue par le cédant ; il correspond à la somme acquise au vendeur en cas de vente, à la valeur réelle des biens reçus en cas d'échange, et à la valeur réelle des titres reçus en rémunération en cas d'apport. Ce prix s'entend net des frais de cession.
47 Cas particulier : contrats globaux portant sur un ensemble d'éléments, brevetables ou non, et de prestations d'assistance technique.
Différentes situations sont susceptibles d'être rencontrées (cf. n° 43 ).
1.Le contrat permet de distinguer le prix de vente de chaque élément transféré et de chaque prestation.
Dans ce cas, il y a lieu de retenir ce prix de vente pour le calcul de la plus-value de cession des seuls éléments de la propriété industrielle qui entrent dans le champ d'application du régime prévu à l'article 39 terdecies-1 du code général des impôts.
2. Le contrat prévoit un prix de vente global.
Dans cette situation, dès lors que le régime prévu à l'article 39 terdecies-1 du code général des impôts ne s'applique qu'à une partie des éléments transférés aux termes du contrat, il est nécessaire de faire une ventilation du prix de vente global.
Cette ventilation doit résulter d'éléments objectifs, tels que :
- valeur intrinsèque des droits transférés ;
- valeur retenue lors de l'acquisition des droits ;
- coût de revient des différents éléments et prestations couverts par le contrat.
Par ailleurs, les critères de valorisation retenus pour chacun des éléments du contrat doivent être homogènes.
2°. Valeur d'origine.
48La valeur d'origine des éléments concernés est la valeur nette comptable pour laquelle ils figuraient à l'actif du bilan du cédant.
3°. Cas particuliers.
49La plus-value est égale au prix de vente dans deux situations :
- lorsque l'élément en cause a été mis au point par l'entreprise, et que les dépenses de recherche correspondantes ont été déduites des résultats en application de l'article 236-I du code général des impôts ;
- lorsque le brevet en cause a été immobilisé (soit qu'il ait été acquis, soit qu'il ait été mis au point par l'entreprise) et est totalement amorti au moment de la cession.
b. Régime fiscal de la plus-value.
50La plus-value ainsi déterminée est déduite extra-comptablement du résultat de l'entreprise pour être soumise au régime des plus-values à long terme dans les conditions de l'article 39 terdecies-1 du code général des impôts.
1°. La plus-value provenant de la cession est soumise au régime des plus-values à long terme.
Lorsque les conditions définies ci-dessus sont satisfaites, les plus-values provenant de la cession de brevets bénéficient du régime des plus-values à long terme alors même qu'ils seraient totalement ou partiellement amortis ou que les frais d'études ou de recherches ayant abouti à leur mise au point ont été passés en frais généraux : dans une telle hypothèse, en effet, les brevets conservent néanmoins leur caractère d'immobilisation même s'ils ne figurent pas au bilan.
D'autre part, les produits retirés de concessions de licences d'exploitation des droits concernés acquis à titre onéreux ne peuvent bénéficier du régime des plus-values à long terme qu'à partir de l'expiration d'un délai de deux ans à compter de la date d'acquisition des biens correspondants. Jusqu'à l'expiration de ce délai, ces produits doivent être soumis au régime fiscal des bénéfices d'exploitation. Il s'ensuit que, lorsque ce délai expire en cours d'exercice, il convient de déterminer -prorata temporis- la quote-part des profits en cause afférente à la période allant de la date d'expiration de ce délai à la fin de l'exercice. Seule la quote-part de ces profits ainsi déterminée peut bénéficier du régime applicable aux plus-values à long terme.
Sort de cette plus-value à long terme.
51Celle-ci est susceptible :
- de se compenser avec les moins-values à long terme de l'exercice ;
- de s'imputer au franc le franc sur le déficit de l'exercice, et les déficits reportables des exercices antérieurs, y compris ceux qui correspondent à des amortissements réputés différés ;
- de s'imputer sur les moins-values à long terme constatées au cours des dix exercices antérieurs, et qui n'ont pas encore été imputées.
Les plus-values nettes à long terme en cause sont soumises au taux de 18 % s'agissant de l'imposition des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992 (ce taux est porté à 19 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1994) pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, et au taux de 16 % pour les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu.
Inscription à la réserve spéciale des plus-values à long terme, et prélèvements éventuels sur cette réserve.
52On se reportera aux conditions générales relatives à cette réserve qui sont exposées dans la DB 4 B 2243 .
1 Sur cette notion, cf n° 42 .