SECTION 3 RÉGIME DU BÉNÉFICE RÉEL

4° Sort des moins-values nettes à long terme existantes au moment du changement.

50Si la compensation entre les plus-values et les moins-values à long terme se solde, pour l'exercice clos par la cessation d'entreprise, ou l'arrêté des comptes intervenu à la date de cette cessation, par une moins-value nette à long terme, celle-ci peut être déduite pour une fraction de son montant des bénéfices de l'exercice. Il en est de même pour les moins-values des exercices antérieurs qui sont encore reportables.

La fraction des moins-values à long terme qui peut être imputée sur le bénéfice est fonction du rapport existant entre le taux d'imposition applicable aux plus-values nettes à long terme et le taux normal de l'impôt sur les sociétés. En ce qui concerne la détermination de cette fraction imposable, cf. DB 4 B 2244 n°s 53 et suiv.

b. Sort des déficits reportables et des amortissements pratiqués et réputés différés en période déficitaire.

51Les sociétés ou organismes qui sont affectés par l'un des événements prévus soit à l'article 202 ter soit à l'article 221-2, deuxième alinéa, ne peuvent plus reporter les déficits subis (déficits ordinaires et amortissements réputés différés en période déficitaire) jusqu'à la date à laquelle intervient cet événement.

52Les déficits ordinaires et les amortissements réputés différés des sociétés ou organismes visés à l'article 221-2, deuxième alinéa, qui subsistent à la clôture de l'exercice précédant celui de la cessation et qui ne pourraient être imputés sur les résultats de ce dernier exercice ou de l'arrêté des comptes intervenu à la date de cette cessation selon les modalités prévues aux troisième ou quatrième alinéas de l'article 209-I, tombent donc en non valeur.

53Les déficits enregistrés par les sociétés ou organismes mentionnés à l'article 202 ter du CGI qui sont affectés par un événement qui est également mentionné à cet article ont dû être pris en compte par chaque membre de la société ou de l'organisme en proportion de ses droits au fur et à mesure des exercices au cours desquels ils ont été subis conformément aux dispositions des articles 8 à 8 ter du code déjà cité. Les déficits correspondant aux amortissements réputés différés constituent un élément du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel est intervenu l'un des événements mentionnés à l'article 202 ter ; ils doivent être répartis globalement à la date de cessation, entre les membres de la société ou de l'organisme en proportion de leurs droits. Ces déficits ne peuvent en tout état de cause être reportés sur les bénéfices ultérieurement soumis à l'impôt sur les sociétés.

2. L'atténuation prévue sous certaines conditions.

54Il résulte des dispositions des articles 202 ter-I, deuxième alinéa et 221 bis du CGI qu'en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, les bénéfices en sursis d'imposition (cf. ci-dessus n° 47 ) et les plus-values latentes incluses dans l'actif social (cf. ci-dessus n° 49 ) ne font pas l'objet d'une imposition immédiate lorsque les deux conditions suivantes sont remplies :

- aucune modification ne doit être apportée aux écritures comptables.

En particulier, aucune augmentation ne doit être apportée à la valeur comptable des divers éléments formant l'actif de la société ou de l'organisme, et les postes correspondant à des provisions ou bénéfices en sursis d'imposition doivent être repris sans changement.

- l'imposition des bénéfices et des plus-values doit demeurer possible sous le nouveau régime fiscal applicable à cette société ou organisme.

55Cette condition s'apprécie à la date de l'événement qui motive la cessation.

L'atténuation conditionnelle ne peut s'appliquer lorsque les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values réalisées sont susceptibles de ne pas être imposés selon les modalités prévues pour les activités professionnelles (bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, bénéfices industriels et commerciaux) soumises à un régime réel d'imposition.

Il en est de même, lorsque le sursis d'imposition est lié au régime fiscal de l'entreprise qui en bénéficie.

Ainsi l'atténuation conditionnelle ne peut s'appliquer notamment dans les situations suivantes :

. Société qui cesse d'être soumise à l'impôt sur les sociétés pour être soumise à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles déterminés selon le régime du forfait (cf. DB 4 J 1227, n°s 7 et 10 ).

. Passage au régime fiscal des sociétés de personnes de sociétés soumises précédemment à l'impôt sur les sociétés et qui n'ont pour activité que la gestion de leur patrimoine immobilier. Cette règle s'applique également si les droits sociaux de ces sociétés de personnes sont inscrits à l'actif du bilan d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel ; en effet dans cette situation, bien que les résultats des sociétés de personnes soient, en application de l'article 238 bis K du CGI déterminés selon les règles applicables aux entreprises, le retrait ultérieur des droits sociaux du bilan de la personne morale ou de l'entreprise déjà citée permettrait d'éluder les impositions en sursis.

56En outre, en application des dispositions du deuxième alinéa de l'article 221 bis, en cas de changement de régime fiscal des sociétés ou organismes soumis à l'impôt sur les sociétés, les plus-values dégagées à l'occasion de la cession de tout ou partie des éléments de l'actif immobilisé qui existaient à la date du changement, dans la mesure où elles étaient acquises à cette date par le ou les éléments cédés, sont imposables dans les conditions prévues aux articles 39 duodecies, 39 terdecies-1, 39 quaterdecies et 39 quindecies du CGI, même si le chiffre d'affaires n'excédait pas le double des limites du forfait au moment de la cession (ou le double des limites du régime des micro-entreprises, appréciées toutes taxes comprises, pour la détermination des résultats des années 1999 et suivantes).

57Il s'ensuit qu'en cas de dissolution d'une société de personnes dont les recettes n'excédent pas le double des limites du forfait (ou le double des limites du régime des micro-entreprises, appréciée toutes taxes comprises, pour la détermination des résultats des années 1999 et suivantes), ou de cession de biens par une telle société survenant après le changement de son régime fiscal et plus de cinq ans après sa création, les plus-values acquises avant ce changement ne peuvent bénéficier de l'exonération mentionnée à l'article 151 septies du code déjà cité.

Mais, bien entendu, les dispositions de l'article 151 septies demeurent éventuellement applicables à la fraction des plus-values acquises entre la date du changement de régime fiscal et celle de la cession des éléments d'actifs considérés.

58Enfin, les sociétés ou organismes qui cessent partiellement d'être soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal (la société est en partie exonérée pour une activité et demeure imposable à l'I.S. pour l'autre activité) peuvent bénéficier des dispositions de l'article 221 bis pour le secteur qui reste soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal s'ils remplissent les conditions exposées ci-dessus n° 54 et s'ils produisent un état détaillé des éléments qui restent affectés au secteur taxable.

  II. Conséquences particulières aux entreprises qui cessent d'être assujetties à l'impôt sur les sociétés

59En vertu de l'article 111 bis du CGI, lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie (par transformation en société non assujettie à cet impôt par exemple), ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits.

Dans cette hypothèse, les conséquences sont les suivantes au regard de l'impôt de distribution, du précompte et du supplément d'impôt sur les sociétés.

1. La distribution du résultat et des réserves.

a. L'impôt de distribution.

60La cessation d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés entraîne en principe les mêmes conséquences fiscales qu'une dissolution de société. La plus-value du fonds fiscal est imposable au nom des associés, au prorata de leurs droits dans les bénéfices, au titre des revenus distribués.

1° Calcul des revenus réputés distribués par l'article 111 bis du CGI.

61Ne sont pas compris dans la base taxable les sommes qui, en fin de société, auraient le caractère d'apports réels ou assimilés.

En revanche, sont compris dans la base taxable notamment :

- les bénéfices ou plus-values du dernier exercice dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés ;

- les réserves provenant de bénéfices des exercices antérieurs, libérées en principe d'impôt sur les sociétés qu'elles aient été ou non virées au capital (cf. DB 4 J 1226 concernant le régime fiscal des sommes prélevées sur la réserve spéciale des plus-values à long terme, sous réserve des modifications législatives intervenues depuis la dernière mise à jour de cette division).

Cette base est diminuée, éventuellement, du montant du report à nouveau déficitaire figurant au bilan.

Toutefois, si la société bénéficie de l'atténuation conditionnelle mentionnée à l'article 221 bis (cf. ci-dessus n°s 54 à 58 ), il est admis de ne pas inclure dans la base taxable les plus-values latentes comprises dans l'actif social et les bénéfices en sursis d'imposition (cf. ci-dessus n°s 47 à 49 ).

Cette mesure de tempérament s'applique, que la personne morale transformée soit ou non une société.

2° Modalités d'imposition des associés.

62L'imposition des associés est établie selon des modalités qui dépendent de la qualité de l'associé (personne physique, personne morale, non-résident). Sur ce point, cf. DB 4 J 1232 .

b. Précompte mobilier.

63Les revenus réputés distribués entre les associés en application de l'article 111 bis sont assortis de l'avoir fiscal s'ils satisfont, par ailleurs, à l'ensemble des conditions requises.

Ces distributions donnent lieu éventuellement au paiement du précompte mobilier dans les conditions prévues à l'article 223 sexies du CGI.

On rappelle que le précompte est dû en cas d'imputation des revenus réputés distribués :

- soit sur des sommes à raison desquelles la société n'a pas supporté l'impôt sur les sociétés au taux normal ;

- soit sur des résultats d'exercices clos depuis plus de cinq ans.

Le précompte est en principe égal à l'avoir fiscal prévu à l'article 158 bis du CGI. Il fait toutefois l'objet de plafonnement en cas de prélèvement sur les réserves spéciales de plus-values à long terme (DB 4 J 1322, n°s 67 et suiv.).

Le dispositif du précompte est commenté dans la DB 4 J 132 , à laquelle il convient de se reporter (sous réserve des modifications législatives intervenues depuis la date de la dernière mise à jour de cette division).

En application de l'article 46 quater OF de l'annexe III au CGI la déclaration de précompte doit être produite dans un délai d'un mois, calculé de quantième à quantième, à compter de la date à laquelle les revenus sont réputés distribués.

Cependant les sociétés qui cessent d'être assujetties à l'impôt sur les sociétés sont autorisées à ne souscrire la déclaration n° 2750 et à ne verser le précompte correspondant qu'à la date d'expiration du délai de soixante jours imparti pour la production de la déclaration de résultats (voir ci-dessous n°s 65 et 66 ).

2. Le supplément d'impôt sur les sociétés ¹ .

64Les sommes distribuées en application de l'article 111 bis du CGI (cf. ci-dessus n°s 59 à 63 ) sont soumises au supplément d'impôt sur les sociétés prévu au c du I de l'article 219 du même code ² à concurrence de la somme algébrique des résultats comptables réalisés au cours de ces exercices, diminuée des distributions de même nature soumises au supplément d'impôt. À cet égard, il y a lieu de se reporter aux instructions relatives à ce dispositif et notamment aux instructions 4 H-8-89 du 8 décembre 1989, 4 H-13-90 du 26 novembre 1990 et 4 H-10-91 du 19 avril 1991.

  III. Obligations des sociétés ou organismes

65Les sociétés ou organismes qui changent de régime fiscal, d'objet social ou d'activité réelle doivent produire auprès du centre des impôts compétent, dans les soixante jours de la date à laquelle le changement est intervenu, les renseignements, déclarations et autres documents prévus dans le cas de cessation d'entreprise ou de l'exercice d'une activité non commerciale.

66Outre les obligations prévues ci-dessus, les sociétés ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés sont tenus de liquider et verser spontanément au Trésor, à l'expiration du délai de soixante jours imparti pour la production de la déclaration spéciale de résultats, l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables du fait de leurs bénéfices ou plus-values faisant l'objet d'une imposition immédiate.

1   Les dispositions de l'article 219-I-c du CGI sont abrogées pour les distributions mises en paiement au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993 ainsi que pour les sommes réputées distribuées au cours de l'exercice qui précède le premier exercice ouvert à compter de cette date (loi de finances pour 1993, art. 11-II ; cf. BOI 4 H-6-93).

2   Sous réserve de l'exonération prévue en faveur des distributions pour lesquelles le précompte mobilier a été acquitté.