SOUS-SECTION 6 PERSONNE MORALE CESSANT D'ÊTRE SOUMISE À L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
SOUS-SECTION 6
Personne morale cessant d'être soumise à l'impôt sur les sociétés
1L'article 111 bis du CGI stipule que « lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie, ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits. Cette disposition est applicable, le cas échéant, au prorata des résultats qui cessent d'être soumis à cet impôt » (cf. ci-après, n° 10 ).
Il en résulte que les impositions frappant les revenus distribués sont applicables aux sommes dont il s'agit par le seul fait du changement du régime fiscal, même si elles ne sont pas effectivement versées aux associés. Ces impositions, sont en principe, établies comme en cas de dissolution de société.
2Les dispositions de l'article 111 bis précité sont applicables notamment en cas de transformation d'une société de capitaux en société de personnes (cf. 4 J 1227, n° 4 ) et plus généralement lors de tout événement dont il résulte qu'une société passible de l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie.
Le cas des sociétés à responsabilité limitée de caractère familial optant pour le régime fiscal des sociétés de personnes et le cas des sociétés en commandite simple seront étudiés successivement.
A. SARL À CARACTÈRE FAMILIAL OPTANT POUR LE RÉGIME DES SOCIÉTÉS DE PERSONNES
3Tout comme la transformation d'une société de capitaux en une société de personnes (cf. ci-après 4 J 1227, n° 4 ), l'option exercée par une SARL de caractère familial au sens de l'article 239 bis AA du CGI 1 entraîne, s'il s'agit d'une société préexistante, l'abandon du statut fiscal des sociétés de capitaux sous lequel elle a déjà fonctionné au profit de celui des sociétés de personnes. Pour ce motif, elle constitue un cas d'application des dispositions de l'article 111 bis du même code.
Ce dernier article prévoit que, lorsqu'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés cesse d'être passible de cet impôt, « ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits ».
Il pose donc, au plan fiscal, une présomption irréfragable de distribution selon laquelle, malgré l'absence de distribution comptable, les associés sont censés, au plan fiscal, s'approprier à titre de dividendes, les bénéfices et réserves, capitalisés ou non, existant lors de la prise d'effet de l'option.
En conséquence, les impôts directs habituellement exigibles en cas de répartition « officielle » effectuée au profit de l'ensemble des associés doivent être acquittés, à savoir :
- au niveau de la société : le précompte mobilier dans la mesure où les conditions posées à l'article 223 sexies- 1 du CGI sont réunies ;
- au niveau des associés : l'impôt sur le revenu (catégorie des revenus mobiliers : produits de parts sociales).
I. Base taxable
4Cette base est en principe déterminée comme en cas de transformation d'une société (cf. ci-après 4 J 1227 ), en englobant toutes les sommes qui, en fin de société, n'auraient pas le caractère « d'apports réels » remboursables en franchise d'impôt sur le revenu et dont la taxation à cet impôt deviendrait impossible à l'avenir puisque le régime fiscal des sociétés de personnes prend exclusivement en considération la seule réalisation des bénéfices sociaux à la clôture de l'exercice à l'exclusion de leur distribution effective.
1. Montant brut.
5Le montant brut de la base taxable inclut notamment :
a. Les bénéfices ou plus-values du dernier exercice dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés ;
b. Les réserves provenant des bénéfices ou profits des exercices antérieurs, libérées en principe de l'impôt sur les sociétés qu'ils aient été ou non virés au capital.
Tel est le cas :
- de la réserve légale (qui, en raison du maintien de la forme juridique de SARL, devra subsister au bilan) ;
- de la réserve spéciale des plus-values à long terme (cf. RM n° 27489 à M. Rivière, JO, déb. AN, 17 février 1973, p. 393), bien qu'elle n'ait pas, du seul fait de l'option, à supporter un complément d'impôt sur les sociétés (cf. RM n° 6600 à M. Chevellier, JO, déb. Sénat, 6 février 1968, p. 24).
Cette réserve spéciale, toutefois, doit supporter le précompte mobilier prévu à l'article 223 sexies du CGI, celui-ci étant égal au tiers du montant de la réserve. Le revenu net censé distribué correspond donc au surplus (soit deux tiers) et est assorti d'un avoir fiscal correspondant au précompte ainsi exigible :
- si la SARL a bénéficié antérieurement d'un apport-fusion ou d'un apport-scission placé sous le régime de faveur des fusions comportant un report de taxation du boni de la société absorbée ou scindée : du boni qu'elle a ainsi repris, en tout ou en partie, à son bilan, soit au poste « capital » soit à un poste « prime de fusion ou de scission » (cf. RM n° 5262 à M. Poher, JO, déb. Sénat, 21 décembre 1965, p. 1979) ;
- si la SARL a procédé depuis le 1er janvier 1949, à une capitalisation de bénéfices, réserves ou provisions en sursis d'impôt sur le revenu : des sommes ainsi capitalisées qui n'ont pas le caractère fiscal d'apports réels susceptibles d'être repris en franchise d'impôt.
Il en va notamment ainsi, s'il s'agit d'une entreprise nouvelle créée avant le 31 décembre 1981 sous la forme de SARL et ayant rempli les conditions d'exonération d'impôt sur les bénéfices réalisés prévues à l'article 44 ter du CGI, des sommes prélevées sur les bénéfices de l'année de la création et des deux années suivantes, qui ont pu bénéficier de l'exonération d'impôt sur les sociétés à raison de leur virement au capital social ou à la réserve légale.
6En revanche, il est admis de ne pas inclure dans la base taxable au titre des revenus distribués, dans la mesure où ils ne sont pas assujettis effectivement à l'impôt sur les sociétés au moment de la prise d'effet de l'option :
a. Les plus-values latentes ;
b. Les sommes dont la taxation à l'impôt sur les sociétés reste différée (provisions régulièrement constituées et conservant leur objet, dotations, etc.).
2. Montant net.
7D'autre part, la base globale effectivement taxable comme revenu distribué est une base nette, après compensation éventuelle avec le report à nouveau déficitaire figurant au bilan (pertes antérieures).
Par ailleurs, si la SARL avait auparavant consenti à ses membres des prêts, avances ou acomptes, taxés au nom des bénéficiaires en application des dispositions de l'article 111 a du CGI, le poste d'actif représentant la créance sociale, doit avoir pour contrepartie au bilan une fraction de la situation nette dont la déduction est autorisée, puisqu'elle a déjà été taxée par anticipation.
II. Établissement des impositions
1. Au niveau de la SARL exerçant l'option.
8Le précompte mobilier est exigible à concurrence des sommes réputées distribuées par prélèvement sur les résultats d'exercices clos depuis plus de cinq ans, ou encore sur les résultats d'exercices plus récents mais dans la mesure où ces résultats n'ont pas supporté l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun (CGI, art. 223 sexies ).
Il est acquitté globalement par la société elle-même dans le délai légal habituel d'un mois à compter du fait générateur, c'est-à-dire de l'abandon par celle-ci du statut fiscal des sociétés de capitaux, et donne lieu au dépôt d'une déclaration n° 2750 (sur le précompte mobilier : cf. ci-après 4 J 132 ).
2. Au niveau des membres de la SARL.
9L'impôt sur le revenu est exigible et donne lieu à l'utilisation d'un avoir fiscal imputable ou éventuellement restituable (CGI, art. 158 bis : cf. ci-après 4 J 1313).
Chaque associé est imposé sur sa quote-part de la base nette taxable au titre de l'année civile durant laquelle se produit le fait générateur, à savoir l'abandon du statut fiscal des sociétés de capitaux (par exemple, le 31 décembre au soir, si l'option pour le régime fiscal des sociétés de personnes prend effet le 1er janvier suivant).
Il incombe à la société :
- en qualité d' « établissement payeur », de ventiler la base globale entre les divers associés au prorata de leurs droits et de rédiger les documents de « paiement » habituels (mention de la distribution dans le cadre spécial de la dernière déclaration d'impôt sur les sociétés modèle n° 2065 N à déposer ; certificats d'avoir fiscal) ;
- si le domicile fiscal d'un associé est situé hors de France, de soumettre le montant de sa quote-part à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis -2 du CGI. Cette retenue doit être effectivement versée, sous la responsabilité de la société, à la recette des Impôts territorialement compétente en fonction du lieu où était acquitté l'impôt sur les sociétés (cf. ci-après 4 J 1335 ).
B. CAS DES SOCIÉTÉS EN COMMANDITE SIMPLE
10Il résulte des dispositions de l'article 111 bis du CGI (cf. ci-dessus n° 1 ) que, lorsque, du fait d'une cession ou d'un changement de qualité de l'associé, les parts de capital appartenant à un commanditaire deviennent la propriété d'un commandité, les bénéfices et les réserves sont réputés distribués -même en l'absence d'une distribution effective- dans la proportion des droits du commanditaire qui devient commandité.
il Toutefois, si aucune modification n'est apportée aux écritures comptables du fait de la transformation de parts et si l'imposition des bénéfices ou plus-values demeure possible sous le nouveau régime fiscal auquel la société se trouve soumise, il a été admis, par analogie avec les dispositions de l'article 221 bis du CGI (cf. ci-dessous 4 J 1227, n° 9 ), de ne pas soumettre aux impositions frappant les revenus distribués, ni les bénéfices en sursis d'imposition (provisions, plus-values provisoirement exonérées, etc.), ni les plus-values latentes de l'actif social.
La base d'imposition au titre des revenus distribués comprend alors seulement :
- la fraction, correspondant aux droits du commanditaire devenu commandité, des bénéfices d'exploitation non encore taxés, diminuée du montant de l'impôt sur les sociétés ;
- la même fraction des réserves des exercices antérieurs, capitalisées ou non.
1 Le champ d'application de l'article 239 bis AA du CGI est étudié dans la division 4 H 1221 .