SECTION 2 PROFESSIONS LIBÉRALES ET ASSIMILÉES

SECTION 2

Professions libérales et assimilées

1Depuis le 1er janvier 1979, les opérations relevant d'une activité libérale entrent dans le champ d'application de la TVA et doivent donc être soumises à cette taxe lorsque la loi ne les exonère pas. La portée de ces exonérations a été réduite depuis 1979.

2À compter du 1er janvier 1982, les vétérinaires doivent soumettre à la TVA la plupart des soins qu'ils dispensent aux animaux (abrogation du 3° de l'article 261-4 du CGI par l'article 27-I de la loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981 ; cf. DB 3 A 1153, n°s 67 et suiv. ).

3 Depuis le 1er janvier 1983 :

- les expertises qui ont trait à l'évaluation des indemnités d'assurances ainsi que les expertises judiciaires ne sont plus, sous réserve de quelques exceptions, exonérées de la TVA (abrogation du 8° de l'article 261-4 du CGI par l'article 13-1-2° de la loi n° 82-1126 du 29 décembre 1982 ; cf. DB 3 A 1153, n°s 62 et suiv. ) ;

- les activités de formation professionnelle exercées par des personnes de droit privé ne sont plus automatiquement exonérées (modification de l'avant-dernier tiret de l'article 261-4-4°-a par l'article 13-II de la loi n° 82-1126 du 29 décembre 1982 ; cf. ci-après DB 3 A 3125 ) ;

- les membres des professions judiciaires et juridiques sont obligatoirement imposables à la TVA. Les prestations effectuées par les avocats, les avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation et les avoués d'appel sont imposables à la TVA, lorsqu'elles relèvent de leur activité spécifique telle qu'elle est définie par la réglementation applicable à leur profession, depuis le 1er avril 1991 (cf. DB 3 A 1153, n°s 20 et suiv. ).

4 Par ailleurs, depuis le 1er octobre 1991 :

- les prestations de services et les livraisons de biens effectuées dans le cadre de leur activité libérale par les auteurs de certaines oeuvres de l'esprit ne sont plus exonérées de la TVA (abrogation du 5° de l'article 261-4 du CGI par l'article 5 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 ; cf. DB 3 A 1154  ;

- les prestations de services fournies par les interprètes des oeuvres de l'esprit, les traducteurs et interprètes des langues étrangères, les guides et accompagnateurs, les sportifs, les artistes du spectacle et les dresseurs d'animaux ne sont plus exonérées de la TVA (abrogation du 6° de l'article 261-4 du CGI par l'article 5 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991, cf. DB 3 A 1153, n°s 82 et suiv. et DB 3 A 1154 .

5 Demeurent exonérés de la TVA :

- les soins dispensés par les médecins et les auxiliaires médicaux, les travaux d'analyse de biologie médicale, les fournitures de prothèses dentaires (sous-section 1) ;

- les frais d'hospitalisation et de traitement dans les établissements de soins privés (sous-section 2) ;

- les opérations portant sur les organes, le sang et le lait humains (sous-section 3) ;

- les transports sanitaires effectués par les ambulanciers (sous-section 4) ;

- les prestations de services et livraisons de biens étroitement liées à l'enseignement scolaire et universitaire, la formation professionnelle continue dispensée dans certaines conditions, ainsi que les cours et leçons particulières fournies par des personnes physiques (sous-section 5).

SOUS-SECTION 1  

Soins médicaux et paramédicaux. Convention d'exercice conjoint. Maison de santé.
Clinique. Travaux d'analyses de biologie médicale.
Fourniture et réparation de prothèses dentaires. Centres de soins infirmiers

  A. SOINS MÉDICAUX ET PARAMÉDICAUX

  I. Portée de l'exonération

1L'article 261-4-1° du CGI exonère de la TVA les prestations de soins à la personne, c'est-à-dire toutes les prestations qui concourent à l'établissement des diagnostics médicaux ou au traitement des maladies humaines. Ces prestations, pour être exonérées, doivent cependant être dispensées par des médecins (omnipraticiens ou spécialistes), des chirurgiens-dentistes, des sages-femmes, ainsi que par des membres des professions paramédicales réglementées (masseurs-kinésithérapeutes, pédicures-podologues, infirmiers ou infirmières, orthoptistes, orthophonistes, etc.).

L'article 21 de la loi de finances rectificative pour 1993 (loi n° 93-1353 du 30 décembre 1993) étend l'exonération de l'article 261-4-1° aux soins dispensés par les psychologues, psychanalystes et psychothérapeutes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière (cf. annexes I à III ci-après).

2Les praticiens énumérés ci-dessus sont considérés comme agissant à titre indépendant, soit lorsqu'ils exploitent des cabinets privés où ils reçoivent directement de leur clientèle le montant de leurs honoraires, soit lorsqu'ils exercent leur activité dans le cadre de sociétés civiles professionnelles.

3L'exonération s'étend aux fournitures de certains biens effectuées par les praticiens dans la mesure où elles constituent le prolongement direct des soins dispensés à leurs malades (tel est le cas, par exemple, pour les semelles orthopédiques ou appareils podologiques fabriqués par des pédicures-podologues et vendus aux personnes auxquelles ils prodiguent leurs soins, etc.).

4L'exonération ne s'étend pas aux recettes provenant d'une activité qui ne se rattache pas aux soins dispensés aux malades : ventes de prothèses ou d'articles orthopédiques à des personnes auxquelles les praticiens n'ont pas prodigué de soins, location de locaux aménagés, même si cette dernière est consentie à des confrères, etc.

5Les personnes qui dispensent des soins ou rendent des services en dehors du cadre légal et réglementaire des activités médicales ou paramédicales doivent acquitter la TVA dans les conditions de droit commun (cf. DB 3 A 1153, n°s 98 et suiv.  : Professions médicales et paramédicales passibles de la TVA).

  II. Cas particuliers

6Les indications fournies ci-après au sujet de certains cas particuliers susceptibles de se présenter concernent, d'une manière générale, non seulement les médecins « stricto sensu » mais encore toutes les personnes qui exercent une activité médicale ou paramédicale réglementée : chirurgiens, chirurgiens-dentistes, stomatologistes, sages-femmes, masseurs-kinésithérapeutes, etc.

1. Médecins-propharmaciens.

7Dans les localités dépourvues de pharmacie, les médecins peuvent être autorisés, par arrêté préfectoral, à fournir des médicaments aux malades auxquels ils dispensent leurs soins, sans tenir officine et sans vendre à tout venant. Les ventes de médicaments réalisées dans ces conditions doivent être soumises à la TVA (cf. DB 3 A 1153, n° 105 ).

2. Médecins exerçant leur activité dans les cliniques.

8Le médecin ou le chirurgien qui dirige une maison de santé ne doit pas soumettre à la TVA les honoraires qu'il perçoit au titre des soins qu'il dispense personnellement.

3. Médecins-experts rémunérés par les caisses primaires d'assurance maladie.

9Les expertises médicales qui ont trait à l'évaluation des indemnités d'assurances sont exonérées de la TVA dès lors que ces opérations s'inscrivent dans le prolongement d'activités exonérées (cf. DB 3 A 1153, n° 63 ).

4. Médecins-conseils.

10Les médecins qui agissent en qualité de conseil de laboratoires de fabrication de produits pharmaceutiques ou de toutes autres entreprises doivent être soumis au paiement de la TVA au titre des honoraires perçus à raison de leur activité de conseil (cf. ci-dessus DB 3 A 1153, n° 106 ).

5. Psychologues, psychanalystes, prestations effectuées par les praticiens de la psychothérapie.

11L'exonération accordée par l'article 261-4-1° du CGI concerne les seuls praticiens qui rendent à leur client des services dans le cadre légal et réglementaire de la médecine, tel qu'il est défini par le code de la santé publique.

La profession de psychologue ne figurait pas, avant l'entrée en vigueur de l'article 21 de la loi de finances rectificative pour 1993, au nombre des professions médicales ou paramédicales mentionnées audit code.

12Toutefois, eu égard aux indications fournies par le ministère de la Santé, l'exonération avait été étendue aux prestations effectuées par les psychanalystes et par les psychologues dans la mesure où les intéressés satisfaisaient à l'une ou l'autre des conditions suivantes :

- soit être titulaires du diplôme français d'État de docteur en médecine ou autorisés à exercer en France en qualité de médecin, conformément à la loi ;

- soit avoir, d'une part, obtenu avant l'année 1969, une licence de psychologie ou, depuis cette date, une maîtrise de psychologie (ou un diplôme post-maîtrise en psychologie) orientée vers la psychopathologie ou la psychologie clinique et, d'autre part, effectuer des actes concourant aux activités de soins des personnes et donc liés à l'établissement d'un diagnostic ou à la mise en oeuvre d'un traitement.

13Il en résultait que les psychanalystes et autres praticiens de la psychothérapie (psychologues, psychorééducateurs, psychosomaticiens, bio-énergéticiens, thérapeutes comportementalistes, etc.) qui exerçaient leur activité en dehors du cadre ainsi défini par ce département ministériel, devaient normalement soumettre à la TVA les honoraires perçus (cf. DB 3 A 1153, n° 122 ).

14 L'article 261-4-1°, dans sa rédaction issue de l'article 21 de la loi de finances rectificative pour 1993, prévoit que soient exonérées des prestations rendues par les psychologues, psychanalystes et psychothérapeutes titulaires de certains diplômes (cf. n° 12 ci-avant et annexes I à III). L'exonération est subordonnée à deux conditions :

a. Condition tenant à la condition de diplômes.

1° Principe.

15Le bénéfice de l'exonération est réservé aux psychothérapeutes qui remplissent les conditions de diplômes permettant l'accès au concours de recrutement des psychologues dans les hôpitaux publics et aux psychothérapeutes titulaires de diplômes étrangers reconnus équivalents à ces diplômes.

Pour apprécier cette condition, il convient de se replacer à la date de délivrance des diplômes, c'est-à-dire de tenir compte de la réglementation qui était alors applicable pour le recrutement dans les hôpitaux publics.

2° Les diplômes exigés.

16En règle générale, l'accès aux concours de la fonction publique hospitalière est ouvert aux personnes titulaires :

- d'un diplôme universitaire de deuxième cycle de psychologie ;

- et d'un diplôme figurant sur une liste fixée par arrêté.

Les textes fixant la liste exacte des diplômes requis sont reproduits en annexes (circulaires du ministère de la santé des 7 août 1963 et 15 avril 1966 ; article 3 du décret n° 71-988 du 3 décembre 1971 modifié, et arrêtés d'application ; article 3 du décret n° 91-129 du 31 janvier 1991 modifié, et arrêtés d'application).

Les psychothérapeutes qui ont obtenu avant la date d'entrée en vigueur de l'article 21 de la loi de finances rectificative pour 1993 les diplômes mentionnés par l'instruction du 17 février 1981 [licence de psychologie obtenue avant 1969 ou, depuis cette date, maîtrise de psychologie (ou diplôme post-maîtrise en psychologie) orientée vers la psychopathologie ou la psychologie clinique] continuent à bénéficier de l'exonération.

Bien entendu, dès lors qu'ils appartiennent à une profession médicale ou paramédicale réglementée, les psychothérapeutes titulaires du diplôme français d'État de docteur en médecine ou autorisés par la loi à exercer en France en qualité de médecin, bénéficient de l'exonération sans avoir à justifier de la détention des diplômes de psychologie mentionnés ci-dessus.

b. Condition tenant à la nature des prestations.

17Seuls les soins dispensés aux personnes, c'est-à-dire les actes liés à l'établissement d'un diagnostic et à la mise en oeuvre d'un traitement de troubles psychologiques, bénéficient de l'exonération de TVA.

En revanche, à titre d'exemple, les psychologues ne sont pas exonérés de TVA pour les prestations rendues aux entreprises pour les besoins du recrutement de leur personnel. Il est toutefois admis que les expertises psychologiques réalisées dans le cadre d'une instance soient exonérées de TVA.

Dès lors que les conditions tenant à la nature des opérations réalisées et aux diplômes sont remplies, l'exonération s'applique à tous les psychothérapeutes (psychanalystes, psychologues, psychosomaticiens, bio-énergéticiens, thérapeutes comportementalistes, ) quelle que soit l'école doctrinale à laquelle ils appartiennent.

18Les psychothérapeutes peuvent se prévaloir des dispositions énoncées au n° 12 ci-dessus pour la période antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 21 de la loi de finances rectificative pour 1993.

6. Psychomotriciens.

19L'exonération prévue par l'article 261-4-1° du CGI concerne les praticiens qui rendent à leurs clients des services dans le cadre légal et réglementaire de la médecine tel qu'il est défini par le code de la santé publique.

Bien qu'ils ne figurent pas parmi les auxiliaires médicaux inscrits au livre IV du code de la santé publique, les psychomotriciens exercent une activité paramédicale reconnue en prenant part à des traitements médicaux.

En effet, en application de l'article L. 372 du code de la santé publique qui définit le cadre légal et réglementaire de la médecine, un décret n° 88-659 du 6 mai 1988 précise la compétence professionnelle des psychomotriciens et les conditions d'exercice de leur profession (cf. annexe IV).

Les psychomotriciens habilités à accomplir, à titre libéral, les actes professionnels visés par le décret susvisé sont donc exonérés de la TVA.

L'exonération s'applique aux actes accomplis à compter du 21 octobre 1988, date de publication de l'instruction commentant la mesure.

20En conséquence, les psychomotriciens dont l'activité est désormais exonérée ne peuvent pas récupérer la TVA afférente aux biens et services acquis pour les besoins de leur activité.

Ils doivent en outre :

-reverser intégralement la TVA déduite qui se rapporte à des biens autres que des immobilisations qui n'ont pas été utilisés avant la date du 21 octobre 1988 (CGI, annexe II, article 221) ;

- procéder aux régularisations prévues à l'article 210 de l'annexe II au CGI pour les immobilisations en service à cette date (reversement par 1/5° ou 1/20° [1/10° jusqu'au 31 décembre 1995, cf. DB 3 D 1411 ] selon qu'il s'agit de biens mobiliers ou d'immeubles).

À titre de disposition transitoire, il a été admis que la situation des psychomotriciens qui se sont considérés comme non imposables depuis la publication du décret du 6 mai 1988 ne soit pas remise en cause.

Mais ces professionnels ont dû :

- soumettre à la TVA les recettes encaissées postérieurement à la date à laquelle ils ont cessé de soumettre à la taxe leur activité, si ces recettes se rapportent à des soins dispensés avant cette date ;

- procéder aux reversements des droits à déduction décrits ci-dessus à la date à laquelle ils ont cessé de soumettre à la TVA leur activité.