CHAPITRE 4 PRODUITS EXCEPTIONNELS

CHAPITRE 4

PRODUITS EXCEPTIONNELS

1Les produits exceptionnels correspondent soit à des opérations de gestion, soit à des opérations en capital. Sur le Plan comptable général révisé (PCG 82), ils sont inscrits au crédit du compte principal 77, lequel comprend les comptes divisionnaires et sous-comptes suivants :

771. Produits exceptionnels sur opérations de gestion.

7711. Dédits et pénalités perçus sur achats et sur ventes.

7713. Libéralités perçues.

7714. Rentrées sur créances amorties.

7715. Subventions d'équilibre.

7717. Dégrèvements d'impôts (autres qu'impôts sur les bénéfices).

7718. Autres produits exceptionnels sur opérations de gestion.

772. Produits exceptionnels sur exercices antérieurs.

775. Produits des cessions d'éléments d'actif.

7751. Immobilisations incorporelles.

7752. Immobilisations corporelles.

7756. Immobilisations financières.

7758. Autres éléments d'actif.

777. Quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice.

778. Autres produits exceptionnels.

7781. Bonis provenant de clauses d'indexation.

7782. Lots.

7783. Bonis provenant du rachat par l'entreprise d'actions et d'obligations. émises par elle-même.

7788. Produits exceptionnels divers.

Le compte 775 est crédité du prix des cessions d'éléments d'actif cédés par le débit du compte de tiers ou de trésorerie intéressé. Exceptionnellement, le prix de cession des valeurs mobilières de placement cédées est viré au crédit du compte 767 ou 667 selon que la cession est génératrice d'un profit ou d'une perte.

Le compte 777 enregistre, à son crédit le montant des subventions d'investissement virées au résultat de l'exercice par le débit du compte 139 « Subventions d'investissement inscrites au compte de résultats ».

En cours de période, les entreprises peuvent utiliser le compte 772 pour enregistrer les produits sur exercices antérieurs à condition de les répartir au moins en fin d'exercice entre les produits d'exploitation et les produits exceptionnels en fonction de leur nature.

2L'étude du régime particulier d'imposition des profits provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé fait l'objet de la division 4 B à laquelle il convient de se reporter.

3On se bornera à examiner dans le présent chapitre, au titre des produits exceptionnels à comprendre dans l'assiette de l'impôt, certains profits eu égard à leur importance ou aux particularités qu'ils présentent.

Il s'agit :

- des subventions diverses allouées aux entreprises et dont le régime fiscal est rendu plus favorable lorsqu'elles ont pour objet de concourir à l'effort d'investissement ;

- des indemnités versées en compensation notamment d'un préjudice subi, d'un avantage consenti ou de la cession ou de la disparition d'éléments d'actif ;

- de divers autres profits exceptionnels, étant précisé que, eu égard à la diversité des situations susceptibles de se présenter, les développements correspondants ne sauraient être considérés comme exhaustifs.

SECTION 1  

Subventions

Généralités

1Des subventions peuvent être accordées aux entreprises, soit par l'État, soit par les collectivités publiques, soit par les tiers. Elles consistent en une aide financière qui, selon le cas, est définitivement acquise ou est susceptible d'être remboursée par l'entreprise bénéficiaire. Elles sont souvent désignées sous le nom de primes quand elles sont versées par l'État.

2Le Plan comptable général classe les subventions dans les trois catégories suivantes :

1° Les subventions d'investissement (ou d'équipement) qui ont pour but d'aider les entreprises à acquérir, à créer des immobilisations ou à financer des activités à long terme : compte n° 777 ;

2° Les subventions d'équilibre qui sont attribuées en fonction des résultats des entreprises qui en bénéficient : compte n° 7715 ;

3° Les subventions d'exploitation qui comprennent notamment les indemnités compensatrices pour insuffisance du prix de vente et les subventions destinées à faire face à des charges d'exploitation : compte n° 74 [cf. ci-avant 4 A 223, n° 3 ].

3En application de l'article 38-1 du CGI, les subventions sont normalement rattachées aux résultats imposables de l'exercice au cours duquel elles sont acquises.

4Des règles spéciales d'imposition sont prévues, en faveur de certaines subventions, par différents articles du CGI, et, notamment, par l'article 42 septies qui s'applique aux subventions d'équipement allouées par l'État, les collectivités publiques et les groupements professionnels agréés.

5On examinera successivement ci-après :

- les subventions passibles du régime de droit commun ;

- les subventions imposables selon le régime de l'article 42 septies du CGI ;

- les subventions d'équipement accordées à l'industrie du cinéma, qui entrent dans le champ d'application de l'article 39 sexies ;

- les primes à la construction qui bénéficient du régime particulier de l'article 42 octies ;

- les aides publiques à la recherche prévues à l'article 236 I bis du CGI.

Le régime fiscal des abandons de créances et subventions entre entreprises est exposé ci-avant 4 A 215 .

Par ailleurs, en ce qui concerne le régime d'imposition, au regard de l'impôt sur les sociétés, des subventions que les employeurs versent à fonds perdus au titre de la participation à l'effort de construction, cf. DB 4 H 217 (CGI, art. 210 quinquies).

SOUS-SECTION 1

Subventions soumises au régime de droit commun

1Ces subventions, auxquelles aucune disposition particulière du CGI ne réserve un traitement spécial, doivent être comprises dans les résultats imposables de l'exercice au cours duquel elles ont été acquises.

2Un problème particulier se pose pour les subventions pouvant donner ultérieurement lieu à remboursement. Si les subventions ont le caractère de simples avances, à l'inscription de la recette à l'actif correspond l'inscription au passif d'une dette à terme d'un montant équivalent : en pareil cas, le bénéfice imposable de l'entreprise ne se trouve pas affecté par la somme reçue.

Si, en revanche, le remboursement est purement éventuel, s'il ne, doit intervenir, par exemple, que dans le cas où l'entreprise réaliserait ultérieurement des bénéfices et après rémunération du capital social, ce remboursement a dès lors le caractère d'un partage de bénéfice, et non celui d'une charge du capital. La subvention est par suite à comprendre dans les bases imposables de l'exercice au cours duquel elle est immédiatement et définitivement acquise (CE, arrêt du 25 mars 1941, req. n° 51558, RO, p. 108).

3Il convient de comprendre dans le bénéfice imposable de l'exercice en cours une subvention immédiatement acquise à une entreprise malgré l'existence d'une clause résolutoire prévoyant le remboursement de cette subvention en cas de non-respect de certains engagements.

4Étant donné la diversité des subventions qui sont imposables dans les conditions de droit commun, une liste exhaustive ne peut en être dressée. En effet, ces subventions comprennent, outre les subventions d'exploitation (cf. DB 4 A 223 n° 3 ), toutes les subventions d'équilibre et certaines subventions d'équipement, parmi lesquelles les aides financières d'équipement consenties en vertu d'accords inter-entreprises.

5Dans ces conditions, on se bornera à examiner ci-après, en raison de certaines particularités ou de mesures administratives prises en ce qui les concerne :

- les subventions allouées par l'État pour favoriser les travaux de recherche-développement ;

- les aides financières d'équipement accordées par des entreprises à d'autres entreprises ;

- la prime régionale à la création d'entreprises et la prime régionale à l'emploi instituées par les décrets n° 82-806 et 82-807 du 22 septembre 1982.

  A. SUBVENTIONS REMBOURSABLES EN CAS DE SUCCÈS ALLOUÉES PAR L'ÉTAT EN FAVEUR DE LA RECHERCHE-DÉVELOPPEMENT

6Certaines entreprises bénéficient, pour leurs travaux de recherche-développement, d'une aide financière qui leur est allouée par l'État sous la forme de subventions remboursables en cas de succès.

Ces subventions, destinées à couvrir 50 % au plus des frais d'études, de construction et de mise au point de prototypes industriels, sont versées en une ou plusieurs tranches.

Le contrat accordant une subvention prévoit que le remboursement de la somme versée, majorée d'une prime forfaitaire, sera opéré sur une certaine période, en général dix ans, par annuités égales à un pourcentage du chiffre d'affaires réalisé sur la vente des matériels fabriqués ou du produit des cessions de brevets et licences d'exploitation.

En cas d'échec du projet, aucun reversement n'est effectué par l'entreprise.

7Les subventions dont il s'agit étant ainsi susceptibles, suivant que la construction du prototype en vue duquel elles ont été accordées aboutit, ou non, à une exploitation industrielle, de donner lieu à remboursement ou, au contraire, de rester définitivement acquises aux entreprises bénéficiaires, les différentes opérations de versement et de remboursement de ces subventions entraînent, au point de vue fiscal, les conséquences suivantes.

8Eu égard tant à l'esprit dans lequel elles sont consenties qu'aux modalités suivant lesquelles intervient le remboursement ou la remise, les allocations de l'espèce revêtent, en dépit de la terminologie employée pour les désigner, plutôt le caractère de prêts remboursables que celui de subventions proprement dites.

Il s'ensuit que l'encaissement par une entreprise d'une subvention remboursable doit rester sans incidence sur ses bénéfices imposables et qu'il en est de même, bien entendu, du remboursement, tout au moins dans la mesure où il correspond au principal de la subvention.

9En revanche, lorsqu'en exécution des clauses du contrat, l'entreprise est tenue de rembourser une somme supérieure à celle qui lui a été allouée, l'excédent de remboursement, qui s'apparente à la prime de remboursement des emprunts obligataires, présente le caractère d'une charge déductible pour la détermination de l'assiette de l'impôt. La déduction de cet excédent doit d'ailleurs être échelonnée sur la durée de la période de remboursement prévue au contrat, chacun des versements étant censé comprendre, à due concurrence, une fraction du principal de la subvention et une fraction de l'excédent.

10Dans l'hypothèse où, à défaut de remboursement de l'intégralité de la subvention dans le délai prévu, il est fait, pour un motif quelconque, remise totale ou partielle des sommes non encore remboursées, le montant de la subvention restant définitivement acquis à l'entreprise doit être rattaché, pour l'assiette de l'impôt, aux résultats de l'exercice en cours à la date de la remise de la dette.

  B. AIDES FINANCIÈRES D'ÉQUIPEMENT CONSENTIES DANS LE CADRE D'ACCORDS INTER-ENTREPRISES

11Certaines entreprises importantes, et notamment des compagnies pétrolières, recourent pour l'écoulement d'une partie de leur production, à des entreprises indépendantes auxquelles elles accordent une aide financière destinée à leur permettre d'améliorer leurs équipements et, de ce fait, d'accroître le volume de leurs ventes.

Le régime fiscal de cette aide financière varie suivant la nature juridique de la convention passée entre les parties.

  I. Aide financière consentie sous condition suspensive

12Aux termes d'accords conclus pour une durée déterminée, l'entreprise bénéficiaire d'une aide d'équipement s'engage notamment, en contrepartie, à assurer périodiquement la vente d'une quantité minimum de produits faisant l'objet de l'activité de son cocontractant. À l'expiration de ce délai, l'aide ainsi consentie est définitivement acquise à l'entreprise intéressée ou doit être intégralement remboursée selon que cette dernière a, ou non, respecté toutes les clauses du contrat.

13Le régime fiscal des avances de cette nature doit être réglé suivant les distinctions ci-après :

1. Situation de l'entreprise bénéficiaire de l'aide financière.

14Au moment de son versement à l'entreprise bénéficiaire, le montant de l'aide financière présente, pour celle-ci, le caractère non d'une créance acquise, mais d' une créance sous condition suspensive, assimilable pendant la période prévue par le contrat à une simple avance.

Il s'ensuit que l'entreprise considérée doit normalement inscrire les sommes ainsi reçues à un poste du passif de son bilan et amortir les installations nouvelles, réalisées grâce à cette aide, sur leur prix de revient réel.

Lorsque, les clauses du contrat n'ayant pas été intégralement respectées, l'entreprise doit ultérieurement rembourser lesdites sommes, ce remboursement demeure également sans incidence sur la détermination du bénéfice imposable.

Par contre, si l'entreprise bénéficie, avant ou à l'expiration du contrat, de la remise de tout ou partie des avances qui lui ont été consenties, les sommes correspondantes doivent, à titre de créances acquises, être rattachées, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, aux résultats de l'exercice en cours à la date de cette remise.

2. Situation de l'entreprise qui accorde l'aide financière.

15Quant à l'entreprise qui accorde l'aide financière, elle doit inscrire, au moment de leur versement, les avances ainsi consenties à un poste d'actif de son bilan et elle ne pourra être autorisée à en comprendre le montant parmi ses charges déductibles qu'à la date à laquelle lesdites avances seront définitivement acquises à l'entreprise bénéficiaire.

  II. Versement d'avances remboursables sur toute la durée du contrat par voie de réduction des commissions acquises au jour le jour

16Dans un second type de contrat, les sommes versées à titre d'aides à l'équipement constituent des avances sur commissions futures dont le remboursement est effectué pendant toute la durée du contrat sous la forme d'une réduction des commissions qui sont consenties par la compagnie pétrolière sur les achats de l'entreprise bénéficiaire de l'aide.

S'agissant, dès lors, d'un véritable emprunt, le versement -et ensuite le remboursement- des sommes en cause ne modifie pas l'actif net des entreprises intéressées et, par suite, reste sans incidence sur la détermination de leur bénéfice imposable.

Corrélativement, les commissions versées ou reçues, selon l'entreprise considérée, doivent, pour chaque exercice, être inscrites au débit du compte d'exploitation de l'entreprise qui accorde l'aide et au crédit du compte d'exploitation de celle qui la reçoit pour leur montant brut, c'est-à-dire avant application de la réduction ci-dessus visée.