SOUS-SECTION 4 DÉDUCTION AU TITRE DES INVESTISSEMENTS RÉALISÉS DANS LES DÉPARTEMENTS ET TERRITOIRES D'OUTRE-MER
SOUS-SECTION 4
Déduction au titre des investissements réalisés
dans les départements et territoires d'outre-mer
1Afin de favoriser le développement économique des départements, territoires et collectivités d'outre-mer, les entreprises peuvent, sous certaines conditions, déduire de leurs résultats imposables les investissements qu'elles réalisent.
Ce dispositif s'applique dans les départements d'outre-mer (Guadeloupe, Martinique, Guyane, Réunion), dans les territoires d'outre-mer (Nouvelle-Calédonie, Polynésie française, îles Wallis et Futuna, îles de l'Océan Indien, terres australes et antarctiques françaises), dans les collectivités territoriales de Mayotte et Saint-Pierre-et-Miquelon ainsi que dans les îles Éparses et l'île Clipperton.
2Plusieurs régimes d'aide à l'investissement outre-mer ont été prévus :
En ce qui concerne les personnes physiques : il s'agit des régimes de réduction d'impôt sur le revenu prévus aux articles 199 undecies jusqu'au 31 décembre 2000, cf. DB 5 B 337 ), 199 undecies A et 199 undecies B du CGI (à compter du 1 er janvier 2001, cf. instruction à paraître en série 5 FP, division B). Le régime de réduction d'impôt prévu à l'article 199 undecies B du CGI a remplacé à compter du 1 er janvier 2001 1 le régime de déduction sur le revenu net global prévu à l'article 163 tervicies (cf. DB 5 B 2425 ) pour les personnes physiques qui réalisent des investissements outre-mer dans le cadre d'une entreprise ;
En ce qui concerne les entreprises : il s'agit du régime de déduction au niveau du résultat imposable prévu à l'origine aux articles 238 bis HA et 238 bis HC du CGI pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition. Ce régime a été réservé aux entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés par l'article 18 de la loi de finances pour 1998. Les exploitants ou associés d'entreprises soumises à l'impôt sur le revenu peuvent bénéficier jusqu'au 31 décembre 2000 du régime de déduction sur le revenu net global prévu à l'article 163 tervicies du CGI, et à compter du 1 er janvier 2001 1 du régime de réduction d'impôt sur le revenu prévu à l'article 199 undecies B (cf. ci-dessus). Le dispositif en faveur des entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés est désormais prévu par les articles 217 undecies et 217 duodecies du CGI.
L'évolution de ces régimes depuis leur instauration, est brièvement résumée ci-dessous (n°s 3 à 8 ).
3Les articles 115 à 122 de la loi de finances pour 1992 et 53-I de la loi de finances rectificative pour 1992, ont prorogé et aménagé le dispositif d'incitation fiscale à l'investissement prévu en faveur des particulierset des entreprises.
Ces aménagements, apportés au régime de la déduction prévu aux articles 238 bis HA et 238 bis HC en faveur des entreprises, sont les suivants :
- le régime d'aide fiscale à l'investissement outre-mer est prorogé jusqu'au 31 décembre 2001 ;
- les secteurs de la maintenance au profit d'activités industrielles, et de la production et de la diffusion audiovisuelles et cinématographiques sont ajoutés à la liste des secteurs d'activité éligibles au bénéfice du régime ;
- une procédure d'agrément est instituée pour les investissements directs réalisés dans les secteurs de l'hôtellerie, du tourisme, des transports et de la production audiovisuelle et cinématographique ;
- des dispositions générales précisent les conditions dans lesquelles s'exerce le droit à déduction.
4L'article 30 de la loi de finances rectificative pour 1993 (n° 93-859 du 22 juin 1993) a aménagé une nouvelle fois le dispositif mis en place :
- le secteur de la concession de service public ainsi que les entreprises en difficulté sont désormais éligibles au bénéfice du régime ;
- le délai de conservation des investissements immobiliers est réduit ;
- le champ d'application et la procédure de l'agrément sont modifiés ;
- le montant de la déduction est, dans tous les cas, égale à 100 % des investissements réalisés.
L'article 20 de la loi de finances pour 1994 a apporté un assouplissement à l'obligation de conservation des titres ou des investissements quand leur cession s'inscrit dans le cadre de certaines opérations de transmission ou de restructuration d'entreprises.
5Les articles 32 et 36 de la loi portant diverses dispositions d'ordre économique et financier du 12 avril 1996 ont aménagé le dispositif afin de favoriser les investissements dans le secteur locatif intermédiaire. Le bénéfice de la déduction fiscale pour investissements réalisés outre-mer a été étendu aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés qui acquièrent ou construisent des logements à compter du 1er avril 1996 dans le secteur locatif intermédiaire. Le bénéfice de cette mesure s'applique également en cas de souscription au capital de certaines sociétés dont l'objet est de construire ou d'acquérir de tels logements.
6L'article 18 de la loi de finances pour 1998 a transféré les articles 238 bis HA et 238 bis HC respectivement aux articles 217 undecies et 217 duodecies.
Le nouveau dispositif de déduction ne concerne que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés. Les exploitants ou associés d'une entreprise soumise à l'impôt sur le revenu peuvent, sous certaines conditions et jusqu'au 31 décembre 2000 (cf. n° 2 ), pratiquer une déduction sur leur revenu net global, en application de l'article 163 tervicies.
Les subventions publiques sont dans tous les cas exclues de la base défiscalisable.
Le seuil au delà duquel les investissements réalisés dans les secteurs non soumis à agrément doivent faire l'objet d'une autorisation préalable est ramené de 30 à 10 millions de francs. De plus, les déficits provenant des investissements outre-mer éligibles à l'aide fiscale, réalisés dans le cadre d'activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux exercées à titre non professionnel, ne peuvent plus s'imputer sur les bénéfices provenant d'activités industrielles et commerciales exercées à titre professionnel, ni sur les bénéfices ou revenus nets des autres catégories de revenus (ces dispositions, qui étaient issues de l'article 72 de la loi de finances pour 1996, sont commentées dans la DB 4 A 3221 ).
7La loi de finances pour 1999 aménage à nouveau, le régime d'aide fiscale à l'investissement outre-mer :
- le dispositif est prorogé jusqu'au 31 décembre 2002, pour les seuls investissements en biens neufs ;
- le dispositif est étendu aux investissements réalisés par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés par l'intermédiaire de sociétés ou groupements assimilés relevant du régime fiscal des sociétés de personnes ;
- la procédure d'agrément préalable est élargie tandis que celle de l'autorisation préalable est supprimée ;
- l'abattement du tiers prévu à l'article 217 bis n'est applicable ni pour le calcul de la déduction fiscale pour investissement outre-mer, ni pour la détermination des résultats provenant de l'exploitation des investissements ayant donné lieu à déduction et acquis pendant la durée normale d'utilisation de ces mêmes investissements.
- la déduction fiscale applicable aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ne peut se cumuler avec le régime prévu à l'article 39 CA.
8L'article 19 de la loi de finances pour 2001 proroge le dispositif jusqu'au 31 décembre 2006 et y apporte de nouveaux aménagements :
- la déduction ne s'applique plus au secteur de la navigation de croisière ; elle est par contre étendue au secteur des services informatiques ainsi qu'aux travaux de rénovation d'hôtels et aux logiciels nécessaires à l'utilisation des investissements éligibles, lorsque ces travaux et logiciels constituent des éléments de l'actif immobilisé ;
- la déduction est étendue, sous certaines conditions, aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location de longue durée ;
- la suppression de l'abattement prévu à l'article 217 bis pour les résultats provenant de l'exploitation des investissements ayant donné lieu à déduction, s'applique aux résultats acquis durant le délai de cinq ans suivant leur réalisation ou la durée normale d'utilisation si elle est inférieure ;
- une nouvelle condition est exigée pour l'octroi de l'agrément : l'un des buts principaux de l'investissement doit être la création ou le maintien d'emplois dans le département où il est réalisé.
A. ENTREPRISES BÉNÉFICIAIRES DE LA DÉDUCTION
9Pour les investissements réalisés ou les souscriptions versées avant le 15 septembre 1997, les entreprises pouvant pratiquer la déduction prévue aux articles 238 bis HA et 238 bis HC, sous réserve de remplir les conditions d'application du dispositif, étaient les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou relevant de l'impôt sur le revenu selon le régime du bénéfice réel. Toutefois, la déduction au titre des acquisitions et constructions de logements neufs dans le secteur locatif intermédiaire ne pouvait bénéficier qu'aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés.
10Pour les investissements réalisés ou les souscriptions versées à compter du 15 septembre 1997 2 , la déduction a été réservée aux seules entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés qui réalisaient directement des investissements productifs. Elle a ensuite été étendue à compter du 1 er janvier 1999 (par l'article 90 de la loi de finances pour 1999) aux associés ou membres, soumis à l'impôt sur les sociétés, de sociétés soumises au régime d'imposition prévu à l'article 8 du CGI ou de groupements mentionnés aux articles 239 quater ou 239 quater C du CGI, lorsque les investissements productifs sont réalisés par ces derniers.
11Ainsi, aux termes du premier alinéa du I de l'article 217 undecies du CGI, dans sa rédaction issue du 1° du I de l'article 90 de la loi de finances pour 1999, la déduction prévue à ce même I est réservée aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, qui :
- réalisent, c'est-à-dire acquièrent, créent ou prennent en crédit-bail, des investissements productifs ;
- ou qui sont associées d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou membres d'un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C, qui réalise de tels investissements à compter du 1er janvier 1999.
12En principe, l'entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés, la société ou le groupement qui réalise l'investissement dans le cadre d'une activité éligible doit l'exploiter personnellement. Toutefois, lorsque la personne morale qui réalise l'investissement en est propriétaire mais ne l'exploite pas, il est admis que l'entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés, les associés de la société ou les membres du groupement concerné puissent néanmoins pratiquer la déduction sous les trois conditions suivantes 3 :
- le bien doit être mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location ne prévoyant aucune prestation annexe, d'une durée au moins égale à cinq ans ou à la durée normale d'utilisation du bien si elle est inférieure à ce délai.
Toutefois, pour l'application de cette solution aux acquisitions et constructions de logements neufs dans le secteur locatif intermédiaire (cf. n°s 65 et suiv. ), il est précisé que la durée du contrat de mise à disposition du logement ne peut être inférieure à six ans.
Avant le 1er juillet 1993, pour l'application de cette solution de tempérament, la durée minimale du contrat de location devait être égale à cinq ans pour les biens meubles ou à leur durée normale d'utilisation si elle était inférieure à cinq ans, et à neuf ans pour les immeubles.
- l'entrepreneur individuel locataire, les personnes physiques associés ou membres de la société ou du groupement locataire auraient pu bénéficier de la déduction prévue à l'article 163 tervicies si l'entreprise locataire avait acquis directement le bien. Si la société locataire est soumise à l'impôt sur les sociétés, la solution de tempérament s'applique si cette société avait pu bénéficier de la déduction prévue au I de l'article 217 undecies en cas d'acquisition directe du bien.
Dans le régime précédent, l'entreprise utilisatrice aurait dû pouvoir bénéficier de la déduction prévue à l'article 238 bis HA en cas d'acquisition directe du bien
- la société ou le groupement propriétaire du bien (bailleur) doit avoir son siège en métropole ou dans un département d'outre-mer.
13La résiliation anticipée du contrat de location, quelle qu'en soit la cause, entraîne la reprise de la déduction au titre de l'année au cours de laquelle intervient la rupture du contrat.
14Cette solution afférente aux biens donnés en location n'est pas applicable aux biens. qui sont détenus dans le cadre d'un contrat de crédit-bail et qui font l'objet d'une sous-location. Il en est de même lorsque le bien donné à bail par son propriétaire est sous-loué par le locataire à l'utilisateur final.
15 Pour les investissements réalisés entre le 1 er janvier 2001 et le 31 décembre 2006 4 , l'article 19 de la loi de finances pour 2001 prévoit que la déduction s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions suivantes sont réunies :
1° Le contrat de location est conclu pour une durée au moins égale à cinq ans ou pour la durée normale d'utilisation du bien loué si elle est inférieure ;
2° Le contrat de location revêt un caractère commercial ;
3° L'entreprise locataire aurait pu bénéficier de la déduction si, imposable en France, elle avait acquis directement le bien ;
4° L'entreprise propriétaire de l'investissement a son siège en France métropolitaine ou dans un département d'outre-mer ;
5° Les trois quarts de l'avantage en impôt procuré par la déduction pratiquée au titre de l'investissement et par l'imputation du déficit provenant de la location du bien acquis et de la moins-value réalisée lors de la cession de ce bien ou des titres de la société bailleresse sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et, le cas échéant, du prix de cession du bien à l'exploitant.
Si l'une de ces conditions cesse d'être restectée dans le délai mentionné au 1°, les sommes déduites sont rapportées au résultat imposable de l'entreprise propriétaire de l'investissement au titre de l'exercice au cours duquel cet événement se réalise.
16Enfin, et par exception à la règle normale, si un bien fait l'objet d'un contrat de crédit-bail, c'est l'entreprise locataire qui pratique la déduction sur ses propres résultats. Cette disposition a été codifiée, avant l'adoption de l'article 18 de la loi de finances pour 2000, à l'article 46 quaterdecies D de l'annexe III au CGI, puis à l'article 140 octies de l'annexe II au CGI par le décret n° 99-157 du 5 mars 1999.
17Si l'immobilisation acquise ou créée par l'entreprise propriétaire est destinée à être exploitée par le locataire dans l'un des secteurs soumis à agrément, celui-ci devra être demandé dans les conditions exposées aux n°s 116 et suiv. par le propriétaire de l'investissement quel que soit son montant.
Remarques :
18Lorsqu'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C réalise un investissement productif et le donne en location dans les conditions mentionnéesprécédemment., cette société ou ce groupement est soumis aux dispositions de l'article 39 C qui limitent le montant des amortissements pratiqués en franchise d'impôt sur cet investissement.
Par dérogation à cette règle, l'article 39 CA, dans sa rédaction issue du II de l'article 90 de la loi de finances pour 1999, prévoit que cette limitation n'est pas applicable, sous certaines conditions et moyennant un agrément spécifique, à la fraction du résultat imposable au nom des associés soumis à l'impôt sur les sociétés. Conformément au 1° de cet article, les investissements ayant ouvert droit, pour les associés ou les membres, à la déduction prévue au I de l'article 217 undecies sont exclus du bénéfice de cette dérogation.
Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au n° 93 et réalisés avant le 1 er janvier 1999 devaient être réalisés directement par des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés. Ne pouvaient donc prétendre au bénéfice de la déduction prévue au I de l'article 217 undecies, les investissements réalisés par ces entreprises par l'intermédiaire de sociétés soumises au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou de groupements mentionnés aux articles 239 quater ou 239 quater C.
Cas particuliers :
* Sociétés membres d'un groupe de sociétés (CGI, art. 223 A et suiv.).
19Afin de supprimer le cumul d'avantages qui résulterait de l'application simultanée du régime de groupe et de certains avantages fiscaux spécifiques, les dispositions de l'article 223 L-3 du CGI prévoient la réintégration, par la société mère, au résultat d'ensemble, des déductions effectuées par des sociétés du groupe à raison des sommes versées pour la souscription au capital d'autres sociétés du même groupe notamment au titre des dispositions de l'article 217 undecies-II du même code qui est relatif à la déduction des souscriptions au capital des sociétés exerçant leur activité dans les départements et territoires d'outre-mer.
Dans ce cas, il est rappelé que la société ne peut déduire, le cas échéant, au titre des investissements directs en application de l'article 217 undecies-I, que la fraction du prix de revient des immobilisations qui excède le montant des apports en capital qui ouvriraient droit, au profit des associés, aux déductions prévues au titre des souscriptions au capital de cette société.
Exemple :
Une société mère M d'un groupe souscrit au capital d'une société A du groupe qui exploite dans un département d'outre-mer une activité industrielle, pour 100.
La société A réalise un investissement industriel de 150. La somme déductible des résultats de cette dernière société en application de l'article 217 undecies-I du CGI est limitée à 150 - 100 = 50.
La réintégration des déductions, qui est effectuée par la société mère, ne peut donc pas avoir pour effet pour la société qui réalise les investissements directs d'accroître la déduction autorisée.
1 Sous réserve de certaines mesures transitoires.
2 À l'exception des investissements et des souscriptions pour l'agrément ou l'autorisation préalable desquels une demande est parvenue à l'administration avant cette date ; des immeubles ayant fait l'objet avant cette date d'une déclaration d'ouverture de chantier à la mairie de la commune ; des biens meubles corporels commandés mais non encore livrés au 15 septembre 1997, si la commande a été accompagnée du versement d'acomptes égaux à 50 % au moins de leur prix.
3 Cf. également ci-après, n° 15 .
4 À l'exception : des investissements pour l'agrément préalable desquels une demande est parvenue à l'administration avant le 1 er janvier 2001 ; des immeubles ayant fait l'objet avant cette date d'une déclaration d'ouverture de chantier à la mairie de la commune ; des biens meubles corporels commandés mais non encore livrés au 1 er janvier 2001, si la commande a été accompagnée du versement d'acomptes égaux à 50% au moins de leur prix, pour lesquels les dispositions législatives antérieures demeurent applicables.